Po raz kolejny wraca sprawa możliwości odliczenia VAT od inwestycji sfinansowanych ze środków programu Polski Ład. Pojawiają się obawy, że urząd skarbowy może żądać zwrotu odliczonego podatku nawet wówczas, gdy inwestycja bezsprzecznie dotyczyła czynności opodatkowanych, np. kanalizacji czy wodociągów. Wynika to z ugruntowanej praktyki interpretacyjnej organów skarbowych.

Problematyka odliczenia VAT od inwestycji sfinansowanych ze środków Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych (dalej: Polski Ład lub program) pojawiła się ostatnio w interpretacji indywidualnej dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: KIS) z 1 marca 2024 r. (0113-KDIPT1-1.4012.25.2024.2.AKA) [1].

O wydanie interpretacji zawnioskowała gmina, która ponosi wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W ramach inwestycji nastąpi modernizacja istniejącej oczyszczalni ścieków i budowa nowych odcinków sieci kanalizacyjnej umożliwiająca podłączenie do niej kilkudziesięciu posesji. Pozwoli to rozwiązać problemy lokalnej społeczności i jednocześnie lepiej chronić zasoby środowiska naturalnego. Planowana inwestycja wpisuje się w wytyczne zawarte w prawodawstwie polskim i unijnym.

Warunki dofinansowania

W związku z potrzebą wykonania opisanych prac gmina uzyskała dofinansowanie ze środków Polskiego Ładu – bezzwrotnego dofinansowania inwestycji publicznych realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego na terenie całego kraju na podstawie promes inwestycyjnych udzielanych przez BGK. Program obejmuje m.in. inwestycje z zakresu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, modernizacji źródeł ciepła i gospodarowania odpadami oraz inwestycje społeczne nakierowane np. na rozwój żłobków, przedszkoli czy ścieżek rowerowych.

Program przewiduje dofinansowanie planowanej inwestycji jedynie w kwocie brutto. Przyznawanie środków odbywa się zgodnie z uchwałą nr 84/2021 Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2021 r. w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych. Z § 4 pkt 1 tej uchwały wynika, że jako wartość zadania inwestycyjnego przyjmuje się całkowitą łączną wartość wynagrodzenia wykonawcy za wykonanie tego zadania, w tym wartość ceny dostaw określonych w umowie lub umowach mających na celu jego realizację.

Gmina została zakwalifikowana do otrzymania promesy inwestycyjnej. Na jej podstawie wypłata dofinansowania nastąpi w transzach. We wniosku o wypłatę tych środków gmina będzie składać oświadczenia o zakończeniu realizacji danego etapu lub o zakończeniu inwestycji realizowanej w okresie dłuższym niż 12 miesięcy. Faktury VAT objęte zakresem wniosku mają być wystawiane na gminę i dokumentować wyłącznie nabycie towarów i wykonywanie usług bezpośrednio związanych z budową sieci kanalizacji sanitarnej i modernizacją oczyszczalni ścieków.

Sposób wykorzystania budowanej infrastruktury

Przedmiotem zadań objętych inwestycją jest infrastruktura wodno-­kanalizacyjna, która po zakończeniu prac będzie służyła mieszkańcom – zapewni im dostawy wody i odprowadzanie ścieków. Zmodernizowana oczyszczalnia obsłuży też obiekty użyteczności publicznej, w tym oddział przedszkolny z filią biblioteki (które służą dzieciom z okolicznych miejscowości) oraz budynek świetlicy wiejskiej. Ponadto sieć wodociągowa i kanalizacja sanitarna w miejscowościach objętych inwestycją będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług na podstawie umów cywilnoprawnych w ramach czynności opodatkowanych VAT.

To oznacza, że po zakończeniu inwestycji zarówno oczyszczalnia, jak i nowe odcinki sieci kanalizacyjnej będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu VAT. Do czynności opodatkowanych zaliczają się m.in. usługi odprowadzania ścieków na rzecz wspomnianych obiektów użyteczności publicznej.

Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą wodociągową w gminie jest zakład funkcjonujący w formie jednostki budżetowej podległej gminie (dalej: zakład). Wykonuje on powierzone mu przez gminę czynności techniczne związane z działalnością wodno-kanalizacyjną. Prowadzi m.in. działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Właścicielem i zarządcą infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej jest gmina. Po zakończeniu omawianej inwestycji zakład zawrze umowy na świadczenie usług odprowadzania ścieków ze wszystkimi nowo podłączonymi do sieci podmiotami.

Wątpliwości gminy

Gmina zapytała, czy w opisanej sytuacji płatność za faktury otrzymane od wykonawcy robót w trakcie realizacji inwestycji związanych z działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków będzie negatywną przesłanką wymienioną w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa) uniemożliwiającą odliczenie tego podatku.

Jednocześnie gmina podkreśliła, że dofinansowanie z programu Polski Ład zostanie wypłacone w kwocie brutto – niezależnie od tego, czy VAT zostanie przez gminę odliczony, czy też nie. W tym pierwszym przypadku równowartość odliczonego podatku pozostanie w gminie. Pojawia się zatem obawa, czy gmina będzie wówczas zobowiązana do zwrotu podatku VAT otrzymanego wcześniej z urzędu skarbowego.

Stanowisko organu skarbowego

Dyrektor KIS przypomniał, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że jeśli kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, to podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zdaniem organu interpretacyjnego w świetle przywołanych przepisów prawo do odliczenia podatku przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, a mianowicie, gdy:

1. odliczenia dokonuje podatnik VAT;
2. towary i usługi, z których nabyciem został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli powodujących określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Również z art. 86 ust. 1 wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. To wyklucza możliwość odliczenia VAT związanego z towarami i usługami wykorzystywanymi do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie w świetle tej regulacji podatnik może odliczyć podatek częściowo – tylko w takiej części, w jakiej towary lub usługi, z którymi jest związany podatek naliczony, służą wykonywaniu czynności opodatkowanych (odliczenie nie przysługuje w części, w jakiej te towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych).

W każdym przypadku należy więc ocenić, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, była realizacja czynności opodatkowanych.

• Przesłanki wykluczające odliczenie

Organ przypomniał, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem że zostaną spełnione przesłanki pozytywne wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy i jednocześnie nie ziszczą się przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy. Drugi z wymienionych przepisów zawiera listę okoliczności, których wystąpienie pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

• Działalność opodatkowana i niegenerująca opodatkowania

Organ przypomniał, że cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście jej definicji określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem tego rodzaju działalności u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią odrębnego od niej przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, jednak ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Wynika to z tego, że choć wspomniane czynności z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, to w przypadkach określonych w wymienionych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Przez „cele inne niż działalność gospodarcza” rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy, np. działanie podmiotu w charakterze organu władzy publicznej czy nieodpłatna działalność statutowa.

• Prawo do pełnego lub częściowego odliczenia

Dyrektor KIS argumentował, że z przywołanych przepisów wynika, iż w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. W sytuacji gdy takie przyporządkowanie jest niemożliwe, ponieważ wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, oraz – w razie wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku – w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, lecz do czynności zwolnionych z VAT i niepodlegających temu podatkowi.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do odliczenia w związku z nabyciem towarów i usług, powinien spełnić również przesłanki umożliwiające uznanie go – w ramach tej czynności – za podatnika VAT działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

• Status podatnika

Terminy „podatnik” i „działalność gospodarcza” na potrzeby ustalenia obowiązków z zakresu VAT zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy. W świetle tych przepisów podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na jej cel lub rezultat. Działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Są to w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Szczególny status na gruncie rozliczeń VAT mają organy władzy publicznej oraz obsługujące je urzędy. Z art. 15 ust. 6 ustawy wynika bowiem, że wspomniane organy i urzędy nie są uznawane za podatników w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których podmioty te zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z regulacji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na włas­ny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej (określoną w art. 15 ust. 2 ustawy), działa w charakterze podatnika podatku VAT.

• Wpływ dofinansowania na obowiązki podatkowe

W wyniku interpretacji przepisów organ stwierdził zatem, że prawo do odliczenia przysługuje gminie jedynie w przypadku niewystąpienia negatywnych przesłanek wymienionych w art. 88 ustawy. Z przepisu tego nie wynika, by prawo do odliczenia podatku naliczonego mogło być ograniczone ze względu na sposób lub źródło finansowania zakupów dokonywanych przez podatnika. Odliczenie przysługuje więc niezależnie od tego, kto wyasygnował środki finansowe na nabycie towarów i usług.

To sprawia, że w trakcie realizacji przez samorząd inwestycji związanych z działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków płatność za faktury od wykonawcy robót ze środków otrzymanych z BGK w kwocie brutto w ramach programu Polski Ład nie będzie przesłanką negatywną wymienioną w art. 88 ustawy, która nie daje gminie prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych.

• Kwestia zwrotu odliczonego podatku

Dyrektor KIS odniósł się też do wątpliwości gminy, która zastanawiała się, czy w przypadku otrzymania zwrotu różnicy VAT odliczonego z faktur zakupu związanych z omawianą inwestycją będzie zobowiązana do zwrotu VAT otrzymanego wcześniej z urzędu skarbowego.

Organ zauważył, że gmina otrzymała promesę na realizację inwestycji. Dofinansowanie zostało przyznane w kwocie brutto i w takiej kwocie będzie zapłacone. Skoro w omawianej sprawie nie zachodzą przesłanki określone w art. 88 ustawy i gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku z tytułu części wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną, to w okresie rozliczeniowym gmina jest też uprawniona do wnioskowania o zwrot różnicy podatku VAT na konto bankowe, jeśli kwota podatku naliczonego będzie wyższa od kwoty podatku należnego.

To oznacza, że na gruncie ustawy nie zachodzą okoliczności, z których wynikałby obowiązek zwrotu odliczonego i otrzymanego z urzędu skarbowego podatku VAT w związku z realizacją omawianej inwestycji.

• Prewspółczynnik

Organ przypomniał jednak, że prawo do odliczenia VAT nie musi być pełne. Jeżeli przyporządkowanie wykonanych czynności do jednego rodzaju działalności nie jest możliwe, ponieważ rezultaty inwestycji będą wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez gminę działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (do czynności niepodlegających opodatkowaniu), konieczne może być zastosowanie prewspółczynnika VAT. Zastosowanie znajdują bowiem wówczas przepisy zawarte w art. 86 ust. 2a i n. ustawy. W świetle tych regulacji sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Odliczenie pełne?

Na koniec warto przypomnieć, że omówiona interpretacja jest sprzeczna z opisywanym na łamach „Finansów Publicznych” wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2023 r. (I FSK 500/20). W świetle tego rozstrzygnięcia gmina ma bowiem prawo do pełnego odliczenia VAT (bez stosowania prewspółczynnika) od inwestycji wodno-kanalizacyjnych (w postępowaniu tym autorka artykułu była pełnomocnikiem).

 

Artykuł nie jest opinią prawną. Możliwość zastosowania przedstawionych przepisów i interpretacji w praktyce zależy od okoliczności konkretnej sprawy.

Przypisy:

1. Z treścią omawianej interpretacji można się zapoznać na stronie: tinyurl.com/kis-01-03-24 [dostęp: 19.04.2024].

---

Autor