Przełom roku przyniósł ujawnienie przez regionalne izby obrachunkowe kilkudziesięciu nowych nieprawidłowości w zakresie inwentaryzacji. Kontrolujący wyjaśnili procedury inwentaryzowania różnych kategorii aktywów i pasywów, w tym gruntów, należności czy inwestycji. Zwrócili też uwagę na niewłaściwe dokumentowanie tego procesu i na sprzeczność wewnętrznych regulacji obowiązujących w jednostkach.

Część naruszeń stwierdzonych w ostatnim czasie przez regionalne izby obrachunkowe (dalej: RIO) wynika bezpośrednio z błędnej interpretacji przepisów. Niektóre stanowiska izb można jednak zaliczyć do grona kontrowersyjnych. W artykule zawarto przegląd najciekawszych wniosków pokontrolnych opublikowanych na przełomie roku.

Przekroczenie terminu 15 stycznia

Inspektorzy kontroli z RIO w Katowicach stwierdzili, że pracownicy księgowości jednostki zinwentaryzowali salda kont 130, 132, 133, 134, 135, 139 metodą uzgodnienia sald na 31 grudnia 2022 r., jednak sporządzili zestawienia obrotów i sald tych kont 24 i 25 stycznia 2023 r., już po terminie przeprowadzenia inwentaryzacji. W wystąpieniu pokontrolnym wskazano, że zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy o rachunkowości (dalej: uor) zestawienia sald inwentaryzowanej grupy składników aktywów sporządza się na dzień inwentaryzacji. Przywołano też art. 26 ust. 3 pkt 1 uor, w świetle którego termin i częstotliwość inwentaryzacji uważa się za dotrzymane, jeżeli inwentaryzację składników aktywów (z wyłączeniem aktywów pieniężnych, papierów wartościowych, produktów w toku produkcji, materiałów, towarów i produktów gotowych, określonych w art. 17 ust. 2 pkt 4) rozpoczęto nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończono do 15. dnia następnego roku, natomiast ustalenie stanu nastąpiło przez dopisanie lub odpisanie – od stanu stwierdzonego drogą spisu z natury lub potwierdzenia salda – przychodów i rozchodów (zwiększeń i zmniejszeń), jakie nastąpiły między datą spisu lub potwierdzenia a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych, przy czym stan wynikający z ksiąg rachunkowych nie może być ustalony po dniu bilansowym.

Pracownicy jednostki tłumaczyli, że protokół inwentaryzacji rachunków bankowych sporządzono 13 stycznia 2023 r., jednak zestawienia obrotów i sald wydrukowano kilkanaście dni później z powodu zwiększenia się liczby obowiązków [1].

Drogi jako aktywa, które nie zmieniają lokalizacji

W wystąpieniu pokontrolnym RIO w Gdańsku odnotowano nieprawidłowości polegające na przeprowadzeniu inwentaryzacji dróg gminnych metodą spisu ich ilości z natury zamiast metodą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości składników aktywów. Zdaniem kontrolujących naruszono w ten sposób art. 26 ust. 1 pkt 1 i 3 uor.

W wystąpieniu pokontrolnym wskazano, że inwentaryzację dróg – jako środków trwałych, które nie zmieniają swojej lokalizacji (analogicznie do gruntów) – należy przeprowadzać metodą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości składników majątkowych. Należy bowiem uznać, że w takim przypadku występuje przesłanka „znacznego utrudnienia dostępu do środków trwałych” (art. 26 ust. 1 pkt 3 uor) ze względu na techniczne trudności związane z przeprowadzeniem pomiaru dróg, jaki byłby wymagany podczas spisu z natury. W sytuacji gdy inwentaryzacja ma na celu stwierdzenie m.in. stanu technicznego danej drogi, wskazane jest przeprowadzenie spisu z natury przez dokonanie jej pomiarów w terenie. W opisanym przypadku osoby zajmujące się inwentaryzacją nie dokonywały realnego pomiaru dróg, dlatego właściwą metodą inwentaryzacji była wspomniana wcześniej metoda weryfikacji [2].

Chodniki, ogrodzenia i szlaki rowerowe

W wystąpieniu pokontrolnym RIO w Łodzi analizowano przypadek jednostki, w której inwentaryzacją w drodze spisu z natury przeprowadzaną według stanu na 31 grudnia 2022 r. objęto składniki majątku, do których dostęp był znacznie utrudniony z uwagi na kwestie techniczne związane z dokonaniem pomiarów. Były to chodniki, ogrodzenia i szlaki rowerowe. Według inspektorów kontroli składniki te należało zinwentaryzować drogą porównania danych ksiąg rachunkowych (zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 uor) [3].

Sieci cieplne, wodociągowe i kanalizacyjne

Jedno z wystąpień pokontrolnych RIO w Gdańsku również dotyczyło środków trwałych, do których dostęp jest znacznie utrudniony. Inspektorzy kontroli wskazali, że inwentaryzacja sieci cieplnych, wodociągowych i kanalizacyjnych według stanu na 31 grudnia 2022 r. została przeprowadzona metodą spisu z natury zamiast drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników. W konsekwencji doszło do naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 i 3 uor. Zdaniem kontrolujących sieci cieplne, wodociągowe i kanalizacyjne wchodzące w skład mienia gminy należy traktować jako obiekty, do których dostęp jest utrudniony, ze względu na techniczne kwestie przeprowadzania ich pomiarów [4].

Grunty

Wystąpienie pokontrolne opublikowane na stronach RIO w Katowicach zawiera opis nieprawidłowości wynikającej z niebieżącego ewidencjonowania gruntów. Kontrolowana gmina w latach 2019–2022 nabyła w drodze komunalizacji prawa własności 56 działek na mocy decyzji wojewody. Zmiany w stanie tych środków trwałych nie były jednak na bieżąco księgowane na koncie 011 „Środki trwałe” w grupie 0 „Grunty”. Kontrolujący wskazali, że świadczy to o nieprawidłowo przeprowadzonej inwentaryzacji gruntów według stanu na 31 grudnia 2019 r., 31 grudnia 2020 r., 31 grudnia 2021 r. i 31 grudnia 2022 r., ponieważ nie doprowadziła ona do stwierdzenia różnic inwentaryzacyjnych. To oznacza, że procedura inwentaryzacji była wykonana niezgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 uor [5].

Również kontrolujący z RIO w Krakowie wskazali, że w jednej z gmin nieprawidłowo przeprowadzono inwentaryzację gruntów według stanu na 31 grudnia 2021 r. Osoby odpowiedzialne za inwentaryzację zastosowały właściwą metodę (porównanie danych z ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikację wartości tych składników), jednak czynności te nie doprowadziły do ujawnienia gruntów nabytych w 2021 r., które nie zostały ujęte na koncie 011 „Środki trwałe”. Tym samym nie ujawniono różnic między stanem gruntów ujętych w ewidencji na koniec 2021 r. a stanem faktycznym, czym naruszono art. 26 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 27 uor [6].

Podobną nieprawidłowość odnotowała ta sama RIO także w innej jednostce. W wyniku inwentaryzacji przeprowadzonej drogą weryfikacji w starostwie powiatowym nie ujawniono bowiem różnic między wartością i liczbą gruntów ujętych na koncie 011 „Środki trwałe” w ewidencji księgowej a faktycznym stanem nieruchomości gruntowych stanowiących własność powiatu. Różnice wynikały z niezaksięgowania na tym koncie nabytych nieruchomości gruntowych. Prawidłowe przeprowadzenie inwentaryzacji skutkowałoby ujawnieniem działek w roku, w którym nabyto je na własność powiatu lub powzięto o tym informację, oraz ujęciem ich w księgach rachunkowych tego samego roku. Opisane nieprawidłowości wynikały z nieprzestrzegania art. 26 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 2 uor [7].

Sumy depozytowe

W wystąpieniu pokontrolnym RIO w Kielcach odniesiono się do prawidłowości przeprowadzenia inwentaryzacji według stanu na 31 grudnia 2022 r. Ustalono, że w kontrolowanej jednostce nie przeprowadzono inwentaryzacji rachunku sum depozytowych w drodze potwierdzenia sald. Zaniechanie to było równoznaczne z naruszeniem odpowiednio art. 26 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 27 ust. 1 uor [8].

Długoterminowe aktywa finansowe

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez RIO w Poznaniu stwierdzono, że inwentaryzacja długoterminowych aktywów finansowych w urzędzie nie spełniała wymogów ustawowych, ponieważ przeprowadzające ją osoby nie dokonały poprawnego porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników, co było niezgodne z art. 26 ust. 1 pkt 3 i art. 27 uor. Inspektorzy kontroli podkreślili, że w wyniku przeprowadzenia inwentaryzacji nie doszło do ujawnienia i wyjaśnienia różnic między wartością udziałów ujętą w ewidencji księgowej a stanem wynikającym z przedłożonych dokumentów. W protokole weryfikacji salda konta 030 „Długoterminowe aktywa finansowe” na 31 grudnia 2022 r. zapisano, że zweryfikowano je 26 czerwca 2023 r. i stwierdzono, iż wynika ono z zapisów „udokumentowanych sprawdzonymi i zatwierdzonymi dokumentami” oraz jest „realne i poprawnie ustalone”. Z ustaleń kontroli wynikało natomiast, że w księgach rachunkowych urzędu nie ujęto wszystkich udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym [9].

Obce środki trwałe

Podczas jednej z kontroli przeprowadzonej przez RIO w Krakowie stwierdzono, że inwentaryzacją drogą spisu z natury nie objęto składników aktywów, które stanowiły własność innej jednostki i były użytkowane w gminie w wyniku bezpłatnego użyczenia. Nieprawidłowość dotyczyła sprzętu komputerowego zaksięgowanego na koncie „Pozostałe środki trwałe obce” i stanowiła naruszenie art. 26 ust. 2 uor [10].

Należności ujęte na kontach zespołu 2

Inspektorzy kontroli RIO w Gdańsku odnotowali, że w jednej z gmin zinwentaryzowano według stanu na 31 grudnia 2021 r. i na 31 grudnia 2022 r. tylko część należności ujętych na kontach 222, 225, 226 i 234. Należności niezinwentaryzowane drogą potwierdzenia sald nie zostały bowiem objęte inwentaryzacją drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników. W konsekwencji doszło do naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 3 uor [11].

Nieprawidłowości w zakresie inwentaryzacji należności stwierdziła też RIO w Katowicach. Wskazała, że w kontrolowanej jednostce w latach 2020–2023 nieprawidłowo przeprowadzono weryfikację należności wymagalnych wynikających z zaległych opłat z tytułu prawa użytkowania wieczystego mienia Skarbu Państwa, ujętych na koncie 221. Nie potwierdzano bowiem stanu tych należności z podmiotami prowadzącymi księgi rachunkowe i nie porównywano danych wynikających z ewidencji księgowej z odpowiednimi dokumentami źródłowymi dotyczącymi dłużników. W konsekwencji naruszono art. 26 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 oraz art. 27 ust. 1 i 2 uor. Inspektorzy kontroli zwrócili uwagę w szczególności na:

1. niestwierdzenie różnic inwentaryzacyjnych i wykazywanie w księgach salda należności Skarbu Państwa z tytułu użytkowania wieczystego mimo wykreślenia podmiotu z rejestru przedsiębiorców w KRS;
2. zinwentaryzowanie części należności z tytułu dochodów Skarbu Państwa drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami zamiast drogą uzyskania potwierdzenia sald należności od podmiotów prowadzących księgi rachunkowe, którym wystawiono prawomocne nakazy zapłaty w postępowaniach upominawczych [12].

Zaniechanie inwestycji a inwentaryzacja konta 080

W jednym z wystąpień pokontrolnych RIO w Łodzi podkreślono, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 uor środki trwałe w budowie inwentaryzuje się corocznie według stanu na 31 grudnia danego roku, stosując metodę porównania danych z ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników. W kontrolowanej gminie inwentaryzacja aktywów ujętych na koncie 080 według stanu na 31 grudnia 2022 r. nie została przeprowadzona z należytą starannością, gdyż na koncie tym wciąż figurowało zadanie, którego realizacja została zaniechana [13].

Nieujawnienie zakończonej inwestycji

W wystąpieniu pokontrolnym RIO w Krakowie odnotowano nieprawidłowe przeprowadzenie inwentaryzacji konta 080 „Środki trwałe w budowie (inwestycje)” według stanu na 31 grudnia 2021 r. i 31 grudnia 2022 r. W wyniku tej procedury nie ujawniono bowiem zakończenia jednej z inwestycji w 2021 r. Gdyby inwentaryzacja była wykonana prawidłowo, doprowadziłaby do ujawnienia środka trwałego w roku zakończenia inwestycji (na podstawie protokołu komisyjnego odbioru usunięcia wad z 29 grudnia 2021 r.) i do ujęcia tego składnika aktywów w księgach rachunkowych tego samego roku na koncie 011 „Środki trwałe”. Nierzetelne przeprowadzenie tej procedury stanowiło naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 3 i art. 27 uor [14].

Termin zakończenia weryfikacji niezgodny z zarządzeniem

Podczas kontroli prowadzonej przez RIO w Katowicach stwierdzono, że w jednostce nieprawidłowo ustalono w 2022 r. termin zakończenia inwentaryzacji metodą weryfikacji sald, ponieważ był on niespójny z zapisami obowiązującej polityki rachunkowości. W zarządzeniu w sprawie rocznej inwentaryzacji metodą weryfikacji sald według stanu na 31 grudnia 2022 r. ustalono, że musi być ona przeprowadzona do 15 stycznia 2023 r. W polityce rachunkowości postanowiono natomiast, że „do 85 dnia po dniu bilansowym przyjęte dokumenty dotyczące kosztów i zobowiązań będą ewidencjonowane do poprzedniego roku budżetowego”. Zdaniem kontrolujących wiążący był termin 15 stycznia, jednak przyjęcie przywołanych zasad rachunkowości sprawiło, że do tego dnia nie było jeszcze znane ostateczne saldo zobowiązań podlegające weryfikacji i niemożliwe było zakończenie inwentaryzacji w tym zakresie [15].

Wydanie zarządzenia przez kierownika jednostki obsługiwanej

W wystąpieniu pokontrolnym RIO w Lublinie wskazano, że inwentaryzacja środków trwałych jednostki obsługiwanej w drodze spisu z natury została przeprowadzona nieprawidłowo – na podstawie zarządzenia dyrektora tej jednostki. Kontrolujący przypomnieli o obowiązku rzetelnego przeprowadzenia inwentaryzacji (z zachowaniem jej zakresu, terminów i częstotliwości), jej odpowiedniego udokumentowania oraz powiązania jej wyników z zapisami ksiąg rachunkowych. Podkreślili przy tym, że inwentaryzację jednostek obsługiwanych należy przeprowadzić na podstawie zarządzenia wójta. Wynika to z treści art. 10c ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym [16].

Nieprzestrzeganie instrukcji inwentaryzacyjnej

W ramach jednej z kontroli RIO w Olsztynie stwierdziła, że kontrolowana jednostka nie przestrzegała przepisów własnej instrukcji inwentaryzacyjnej. W konsekwencji doszło do przypadków:

1. spisywania na jednym arkuszu spisu z natury składników majątkowych powierzonych różnym osobom materialnie odpowiedzialnym;
2. nieprzekreślania (niekasowania) pozostałego wolnego miejsca na arkuszach spisu z natury;
3. niepowołania komisji inwentaryzacyjnej w składzie co najmniej 3 osób;
4. powołania łącznych zespołów spisowych i komisji inwentaryzacyjnej [17].

Dokumenty źródłowe

Warto również zwrócić uwagę na jedno z ostatnich orzeczeń Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych (wydane w styczniu 2023 r., lecz opublikowane dopiero w grudniu). Skład orzekający wskazał w nim bowiem przykłady dokumentów źródłowych, które powinny być wykorzystywane przy inwentaryzacji gruntów:

Z dowodów źródłowych dokumentujących przeprowadzenie inwentaryzacji gruntów wynika, iż inwentaryzacji dokonano metodą weryfikacji poprzez porównanie stanu ewidencyjnego gruntów z odpowiednimi dokumentami źródłowymi potwierdzającymi tytuł prawny do tych gruntów i ich wartość, np. umowami notarialnymi czy decyzjami kanalizacyjnymi [18].

Nierozliczenie różnic inwentaryzacyjnych

W wystąpieniu pokontrolnym RIO w Gdańsku wskazano na nierozliczenie w księgach rachunkowych roku 2021 różnic inwentaryzacyjnych ujawnionych w wyniku inwentaryzacji środków trwałych za ten rok przeprowadzonej drogą spisu z natury. W konsekwencji doszło do naruszenia art. 27 ust. 1 i 2 uor. W myśl tych przepisów przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych. Ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji [19].

Zwiększenia i zmniejszenia

Podczas kontroli prowadzonej przez RIO w Gdańsku stwierdzono, że w jednej z gmin nie sporządzono w 2021 r. zbiorczego zestawienia stanu mienia gminy wynikającego z ksiąg rachunkowych (zinwentaryzowanego drogą spisu z natury według stanu na 30 września 2021 r.). Zestawienie należało sporządzić na dzień ustalenia tego stanu, czyli na dzień bilansowy. Powinno ono przedstawiać przychody i rozchody występujące między dniem przeprowadzenia inwentaryzacji a 31 grudnia 2021 r. Opisana nieprawidłowość stanowiła naruszenie art. 26 ust. 3 pkt 1 uor [20].

 

Przypisy

1. Wystąpienie pokontrolne RIO w Katowicach z 21 grudnia 2023 r. (WK-610/30/4/23), tinyurl.com/rio-21-12-23 [dostęp: 5.02.2024].
2. Wystąpienie pokontrolne RIO w Gdańsku z 22 grudnia 2023 r. (WK/6130/73/25/4/2023), tinyurl.com/rio-22-12-23 [dostęp: 5.02.2024].
3. Wystąpienie pokontrolne RIO w Łodzi z 19 stycznia 2024 r. (WK – 602/3/2024), tinyurl.com/rio-19-1-24 [dostęp: 5.02.2024].
4. Wystąpienie pokontrolne RIO w Gdańsku z 19 grudnia 2023 r. (WK/6130/118/22/4/2023), tinyurl.com/rio-19-12-23 [dostęp: 5.02.2024].
5. Wystąpienie pokontrolne RIO w Katowicach z 29 grudnia 2023 r. (WK-610/31/4/23), tinyurl.com/rio-29-12-23 [dostęp: 5.02.2024].
6. Wystąpienie pokontrolne RIO w Krakowie z 11 grudnia 2023 r. (WK.6130.42.23), tinyurl.com/rio-11-12-23 [dostęp: 5.02.2024].
7. Wystąpienie pokontrolne RIO w Krakowie z 4 grudnia 2023 r. (WK.6130.39.23), tinyurl.com/rio-4-12-23 [dostęp: 5.02.2024].
8. Wystąpienie pokontrolne RIO w Kielcach z 5 stycznia 2024 r. (WK.60.13.2023), tinyurl.com/rio-5-1-24 [dostęp: 5.02.2024].
9. Wystąpienie pokontrolne RIO w Poznaniu z 21 grudnia 2023 r. (WK-0911/29/2023), tinyurl.com/rio-p-21-12-23 [dostęp: 5.02.2024].
10. Wystąpienie pokontrolne RIO w Krakowie z 19 grudnia 2023 r. (WK.6130.44.23), tinyurl.com/rio-k-19-12-23 [dostęp: 5.02.2024].
11. Wystąpienie pokontrolne RIO w Gdańsku z 22 grudnia 2023 r. (WK/6130/73/25/4/2023 ), tinyurl.com/rio-g-22-12-23 [dostęp: 5.02.2024].
12. Wystąpienie pokontrolne RIO w Katowicach z 8 stycznia 2024 r. (WK-610/32/4/23/24), tinyurl.com/rio-k-8-1-24 [dostęp: 5.02.2024].
13. Wystąpienie pokontrolne RIO w Łodzi z 8 stycznia 2024 r. (WK – 602/1/2024), tinyurl.com/rio-8-1-24 [dostęp: 5.02.2024].
14. Wystąpienie pokontrolne RIO w Krakowie z 19 grudnia 2023 r., dz. cyt.
15. Wystąpienie pokontrolne RIO w Katowicach z 21 grudnia 2023 r., dz. cyt.
16. Wystąpienie pokontrolne RIO w Lublinie z 19 grudnia 2023 r. (RIO.II.600.47.2023), tinyurl.com/rio-19-12-2023 [dostęp: 5.02.2024].
17. Wystąpienie pokontrolne RIO w Olsztynie z 3 listopada 2023 r. (RIO.II.600-22/2023), tinyurl.com/rio-3-11-23 [dostęp: 5.02.2024].
18. Orzeczenie GKO z 12 stycznia 2023 r. (BDF1.4800.271.2022), tinyurl.com/gko-12-1-23 [dostęp: 5.02.2024].
19. Wystąpienie pokontrolne RIO w Gdańsku z 22 grudnia 2023 r., dz. cyt.
20. Tamże.

---

Autor