W świetle ustawy o VAT wiele czynności wykonywanych przez jednostki sektora finansów publicznych podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W związku z tym niezwykle istotne staje się poznanie możliwości zastosowania zwolnień podatkowych. Mogą mieć one charakter podmiotowy lub przedmiotowy.

Wart. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wśród czynności podlegających opodatkowaniu zostały wymienione odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 8 ust. 1 tej ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (ustawodawca wymienia przykładowe czynności spełniające definicję świadczenia usług).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na jej cel lub rezultat. Jednostki sektora finansów publicznych mogą być jednak w określonych okolicznościach wyłączone z kategorii podatników VAT. Z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wynika bowiem, że za podatników nie uznaje się organów władzy publicznej oraz obsługujących je urzędów w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których podmioty te zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze zacytowane uregulowania, należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o VAT jednostki sektora finansów publicznych są zasadniczo podatnikami, lecz nie w sytuacjach, w których wykonują zadania publiczne. Czynności z tego obszaru nie podlegają więc opodatkowaniu VAT.

Zwolnienie podmiotowe

Jeżeli jsfp wykonują czynności podlegające opodatkowaniu, mogą korzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł.

W art. 2 pkt 22 ustawy o VAT sprzedaż jest definiowana jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

• Kwoty wyłączone z wartości sprzedaży

Do wspomnianej wcześniej wartości sprzedaży, która uprawnia do zwolnienia podmiotowego, nie wlicza się kwoty podatku, a także:

1. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;
2. sprzedaży na odległość towarów importowanych, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;
3. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
   1. transakcji związanych z nieruchomościami;
   2. usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41;
   3. usług ubezpieczeniowych – jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
4. odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Z regulacji tych wynika, że do limitu zwolnienia podmiotowego nie należy zasadniczo wliczać dostawy towarów czy świadczenia usług, które zostały zwolnione od podatku w związku z istnieniem zwolnienia przedmiotowego (oprócz wyjątków wskazanych w zacytowanej regulacji prawnej). Stanowisko takie potwierdził dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 20 czerwca 2011 r. (ILPP2/443-582/11-5/MN), w której możemy przeczytać:

Zgodnie z art. 113 ust. 2 ustawy do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Na mocy art. 113 ust. 5 ustawy, jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę [1].

• Podatnicy wykluczeni z możliwości korzystania ze zwolnienia

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z treścią art. 113 ust. 13 ustawy o VAT omawiane zwolnienie podmiotowe, bez względu na wartość świadczonych usług czy dostaw towarów, nie dotyczy podatników, którzy:

1. dokonują dostaw:
   1. towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy;
   2. towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
      • energii elektrycznej (CN 2716 00 00);
      • wyrobów tytoniowych;
      • samochodów osobowych (innych niż wymienione w lit. e) zaliczanych
        przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji;
   3. budynków, budowli lub ich części w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b;
   4. terenów budowlanych;
   5. nowych środków transportu;
   6. następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:
      • preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1);
      • komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26);
      • urządzeń elektrycznych (PKWiU 27);
      • maszyn i urządzeń gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28);
   7. hurtowych i detalicznych części i akcesoriów do:
      • pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKWiU 45.3);
      • motocykli (PKWiU ex 45.4);
2. świadczą usługi:
   1. prawnicze;
   2. w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego;
   3. jubilerskie;
   4. ściągania długów, w tym factoringu;
3. nie posiadają siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

To oznacza, że jeśli jsfp dokonuje sprzedaży i korzysta ze zwolnienia z VAT ze względu na limit sprzedaży, to w pierwszej kolejności musi sprawdzić, czy nie jest to czynność określona w zaprezentowanym wyliczeniu, ponieważ wykluczałoby to stosowanie tego zwolnienia.

Refakturowanie usług wyłączonych ze zwolnienia

Często jsfp, które są zwolnione z podatku VAT, odsprzedają zakupione usługi innym jednostkom. Uregulowania dotyczące refakturowania znajdują się w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że jeśli podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, to przyjmuje się, że podatnik ten sam te usługi otrzymał i wyświadczył. W konsekwencji podmiot refakturujący usługę nabytą we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej jest najpierw traktowany jako usługobiorca, a następnie – jako usługodawca w ramach tej samej usługi.

Podatnik biorący udział w odsprzedaży usługi wystawia – za świadczeniodawcę – faktury dokumentujące wykonanie tej usługi, jednak nie uwzględnia marży. Przy refakturowaniu stosuje się identyczne ceny za wykonaną usługę (bez marży) oraz identyczną stawkę VAT jak na fakturze pierwotnej, chyba że transakcja ta spowoduje konieczność ustalenia innego miejsca świadczenia usługi niż wskazane na tej fakturze.

Problemem jest sytuacja, w której refakturę wystawia podmiot zwolniony. Jeśli jest to usługa wymieniona w art. 113 ust. 13 (np. doradcza), to przed jej refakturowaniem należy zarejestrować się jako podatnik VAT. W praktyce wiele podmiotów nie zdaje sobie sprawy z takiego obowiązku, co prowadzi do problemów w zakresie rozliczeń VAT.

Ewidencja podatników zwolnionych

Podatnicy korzystający ze zwolnienia podmiotowego są zobowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień. Jest to ewidencja uproszczona. Wpisu należy dokonać nie później niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym.

W przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji (albo prowadzi ją w sposób nierzetelny), a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa (w drodze oszacowania) wartość sprzedaży opodatkowanej i ustala od niej kwotę podatku należnego. Jeżeli nie można określić przedmiotu opodatkowania, kwotę podatku ustala się przy zastosowaniu stawki 23%.

Utrata prawa do zwolnienia

Podatnik, który korzysta ze zwolnienia podmiotowego, może z niego w każdej chwili zrezygnować. Musi wówczas złożyć do naczelnika urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o takim zamiarze (na formularzu VAT-R) przed początkiem miesiąca, od którego dokonuje rezygnacji.

Jeśli jsfp dopiero rozpoczyna działalność opodatkowaną i od razu chce zrezygnować ze zwolnienia, powinna złożyć zawiadomienie VAT-R przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu.

Jeśli natomiast jsfp już wykonuje czynności opodatkowane, korzystając ze zwolnienia, lecz traci do niego prawo (np. z powodu przekroczenia limitu obrotów) lub zamierza z niego zrezygnować, to ma obowiązek złożenia lub aktualizacji zgłoszenia VAT-R:

1. przed dniem, w którym ze względu na wysokość obrotów traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT;
2. przed początkiem miesiąca, w którym rezygnuje ze zwolnienia ze względu na wysokość obrotów.

Należy również pamiętać o obowiązku aktualizowania danych zawartych w dokumencie VAT-R. Jeśli po jego złożeniu informacje w nim zawarte ulegną zmianie, należy przekazać aktualizację do naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana.

Zgodnie z art. 113 ust. 11 ustawy o VAT jednostka, która utraciła prawo do zwolnienia podmiotowego albo sama z niego zrezygnowała, może z niego ponownie skorzystać po upływie roku od końca roku, w którym nastąpiła utrata tego uprawnienia lub rezygnacja z niego.

Zwolnienie przedmiotowe

Obok zwolnień podmiotowych w ustawie o VAT wyszczególnione są również zwolnienia przedmiotowe. Polegają one na wyłączeniu z opodatkowania niektórych czynności (w tym obrotu niektórymi towarami) ściśle określonych w przepisach ustawy. Do najczęściej stosowanych zwolnień przedmiotowych w jsfp należą usługi w zakresie kultury, oświaty czy wynajmu na cele mieszkaniowe.

Sprzedaż nieruchomości przez jsfp

Zasadniczo sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT. Istnieją jednak przypadki, w których transakcje te mogą być zwolnione z tego obowiązku. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem sytuacji gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. między pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Możliwa jest jednak rezygnacja ze zwolnienia i wybór opodatkowania dostawy. Dotyczy to sytuacji, gdy jsfp jest już podatnikiem VAT. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT rezygnacja ze zwolnienia, o którym mowa w ust 1. pkt 10 ustawy o VAT, jest możliwa, jeżeli dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą:
   1. przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub
   2. w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

– zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie to musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części (w przypadku, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 lit. a);
3. adres budynku, budowli lub ich części.

Usługi szkoleniowe nabywane przez jsfp

Zagadnienie zakupu usług szkoleniowych i ustalenia stawki VAT od tej transakcji budzi od lat wątpliwości interpretacyjne. Jeśli jsfp jest nabywcą takich usług, to sprzedawca ma prawo do zastosowania zwolnienia przedmiotowego. Zgodnie bowiem z przepisami ustawy o VAT zwalnia się z podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego:

1. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
2. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe (wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją), lub
3. finansowane w całości ze środków publicznych

oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związane z wymienionymi usługami.

Dodatkowo przepisy wykonawcze zakładają, że wspomniane zwolnienie ma zastosowanie również wtedy, gdy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W praktyce przyjmuje się, że jeśli usługa szkoleniowa jest nabywana przez jsfp, to jest w całości finansowana ze środków publicznych (ponieważ jsfp zawsze wydatkuje środki publiczne). W takim przypadku zostaje spełniony jeden z warunków zastosowania zwolnienia z VAT. Pogląd ten podzielają również organy podatkowe.

 

Przypisy:

1. Cytowaną interpretację opublikowano na stronie: tinyurl.com/is-20-06-11 [dostęp: 6.06.2024].

---

Autor

Rafał Styczyński

Autor jest doradcą podatkowym specjalizującym się w zagadnieniach z zakresu księgowości, podatków oraz kadr i płac.