Już 1 stycznia 2025 r. wejdą w życie rewolucyjne zmiany w podatku od nieruchomości. Dotyczą przede wszystkim definicji budowli i budynku, które są kluczowe dla prawidłowego określenia obowiązków podatkowych. Nowe regulacje mogą istotnie wpłynąć na zakres opodatkowania nieruchomości w wielu podmiotach.
Zmiany dotyczące definiowania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości są efektem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. (SK 14/21). Trybunał uznał, że obecna definicja budowli wynikająca z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: upol) jest niezgodna z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, ponieważ w ogólny sposób odsyła do przepisów prawa budowlanego, a przez to uniemożliwia ustalenie przedmiotu opodatkowania na podstawie samej ustawy podatkowej.
Wspomniany wyrok wymusił na ustawodawcy wprowadzenie takich zmian w przepisach, które zrealizują zalecenia Trybunału i umożliwią ustalenie przedmiotu opodatkowania wyłącznie na bazie regulacji upol. Aby wykonać ten obowiązek, Ministerstwo Finansów podjęło prace nad nowelizacją. Jej ostateczna wersja została ogłoszona w Dzienniku Ustaw 29 listopada 2024 r. i wejdzie w życie 1 stycznia 2025 r.
Ustawodawca od początku prac nad nowymi przepisami deklarował chęć zachowania status quo w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Cel ten był jednak trudny, a nawet niemożliwy do osiągnięcia w odniesieniu do niektórych obiektów, chociażby ze względu na dotychczasowe rozbieżności i niejednolitą praktykę. Wątpliwości może też budzić to, czy ostateczny sposób sformułowania istotnych pojęć, w szczególności w nowej definicji budowli, pozwala zrealizować pierwotne założenia. Pojawia się bowiem pytanie, czy przy tak określonym przedmiocie opodatkowania faktycznie sytuacja podatników pozostanie niezmieniona i czy liczba sporów między podatnikami a organami podatkowymi ulegnie zmniejszeniu.
Zmiany w definicji budynku
Nieodłącznym elementem realizacji wytycznych Trybunału, który nakazał określenie przedmiotu opodatkowania w samej ustawie podatkowej, było wprowadzenie do upol również nowej definicji budynku, ponieważ odsyłała ona do prawa budowlanego, podobnie jak dotychczasowa definicja budowli.
- Definicja obowiązująca do 31 grudnia 2024 r.
Zgodnie z dotychczasowym brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 1 upol przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz ma fundamenty i dach.
W świetle art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane (dalej: pr. bud.) obiekt budowany to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
Na podstawie tych definicji można wskazać, że budynek jako przedmiot opodatkowania to taki obiekt, który:
- jest trwale związany z gruntem;
- jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych;
- ma fundamenty;
- ma dach;
- został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (element definicji obiektu budowlanego).
Dodatkowo w myśl dotychczasowych przepisów elementem budynku są instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Stanowią więc wraz z budynkiem jeden obiekt budowlany i są opodatkowane w ramach jednego przedmiotu opodatkowania – jako budynek (od jego powierzchni użytkowej).
Jednocześnie warto zauważyć, że zgodnie z upol budowlą jest m.in. obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (art. 1a ust. 1 pkt 2 upol). To oznacza, że uznanie danego obiektu za budynek (stwierdzenie, że spełnia on wszystkie ustawowe kryteria budynku) powoduje, iż nie może on jednocześnie stanowić budowli na potrzeby ustalenia podatku od nieruchomości.
Takie wnioski wynikają z literalnej analizy przepisów upol w powiązaniu z regulacjami pr. bud. Potwierdza to też część orzeczeń, m.in. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. (SK 48/15) [1]. Stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych nie były jednak jednolite w tej kwestii. Można się też spotkać z podejściem, zgodnie z którym w określonych przypadkach dany obiekt, nawet jeśli spełnia wszystkie kryteria budynku wskazane w upol, powinien być uznany za budowlę na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Duża część sporów w tym zakresie dotyczyła opodatkowania silosów, które z jednej strony mają wszystkie elementy wymienione w definicji budynku sformułowanej w upol, a z drugiej – są uznawane za zbiorniki, które w świetle pr. bud. stanowią zasadniczo budowle (zob. uchwała NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21; wyrok NSA z 26 stycznia 2022 r., III FSK 1432/212).
- Definicja obowiązująca od 1 stycznia 2025 r.
Od 1 stycznia 2025 r. definicja budynku stosowana w celu ustalenia podatku od nieruchomości ulegnie zmianie. Będzie ona:
- określać kryteria, które są ogólnie przypisane obiektowi budowlanemu w pr. bud. (warunek wzniesienia z wyrobów budowlanych zostanie jednak zastąpiony wymogiem wzniesienia w wyniku robót budowlanych);
- wskazywać wymagania techniczne stawiane obecnie budynkom w upol (trwały związek z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadanie fundamentu i dachu);
- jednoznacznie przesądzać o tym, że definicji budynku nie spełniają obiekty do magazynowania materiałów sypkich, ciekłych czy gazowych (np. silosy i inne zbiorniki), które dotychczas były przedmiotem licznych sporów.
W konsekwencji nadchodzących zmian opodatkowanie zasadniczej części obiektów, które są obecnie uznawane za budynki, nie powinno ulec zmianom. Wyjątkiem będą obiekty przeznaczone do przechowywania niektórych materiałów.
Jednocześnie jeden obiekt wraz z budynkiem mają tworzyć instalacje zapewniające możliwość użytkowania go zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustawodawca nie zdecydował się na doprecyzowanie tego pojęcia w upol.
W uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej upol można przeczytać, że:
Instalacje, takie jak: instalacja elektroenergetyczna, wodociągowa, kanalizacyjna, cieplna, telekomunikacyjna, gazowa, nie będą stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania i nie będą w konsekwencji podlegały opodatkowaniu, gdyż podstawą opodatkowania budynku jest jego powierzchnia użytkowa. Należy zwrócić uwagę, iż zakres/rodzaj instalacji mieszczących się w definicji budynku będzie zależny od jego przeznaczenia, przykładowo budynek szpitala czy hali produkcyjnej ze względu na swoją specyfikę wymaga innych rodzajów instalacji (np. instalacja tlenowa w szpitalu) niż standardowy budynek [3].
Tym samym instalacje, które są niezbędne do użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, w tym odpowiadające specyfice danego budynku (np. instalacje tlenowe w szpitalach, linie technologiczne w budynkach produkcyjnych), nie powinny być zasadniczo uznawane za odrębny przedmiot opodatkowania. W praktyce wciąż mogą się jednak, tak jak dotychczas, pojawiać wątpliwości dotyczące pewnych instalacji, które znajdują się budynkach i mają cechy pozwalające uznać te instalacje za niezależne obiekty (zob. wyrok NSA z 13 października 2021 r., III FSK 265/21).
Ponadto, jak wynika z literalnego brzmienia przepisów i z treści uzasadnienia do ustawy zmieniającej, pozostawiono pierwszeństwo kwalifikacji obiektu jako budynku, co nie wyklucza jednak umiejscowienia budowli w budynku i opodatkowania jej jako odrębnego obiektu.
Zmiany w definicji budowli
Zgodnie z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który zapoczątkował prace nad nowelizacją upol, obowiązkiem ustawodawcy była przede wszystkim zmiana definicji budowli.
- Definicja obowiązująca do 31 grudnia 2024 r.
Zgodnie z dotychczasowym brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 2 upol budowlę należy definiować jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
W świetle tej definicji budowla (podobnie jak budynek) jest obiektem budowlanym, który tworzy jeden obiekt wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem i został wzniesiony z wyrobów budowlanych. Taki obiekt może być jednak uznany za budowlę tylko wówczas, gdy nie spełnia definicji budynku ani obiektu małej architektury. Zasady te będą zachowane również w nowym brzmieniu przepisów. Dla wyjaśnienia warto dodać, że za obiekty małej architektury uznaje się obecnie niewielkie obiekty, w szczególności obiekty kultu religijnego (np. kapliczki, krzyże przydrożne, figury) i architektury ogrodowej (np. posągi, wodotryski) oraz obiekty użytkowe służące rekreacji (np. piaskownice, huśtawki, drabinki) i utrzymaniu porządku (np. śmietniki).
Definicja budowli zawarta w upol odwołuje się do regulacji pr. bud. Można w nich odnaleźć wyjaśnienie pojęcia budowli i urządzeń budowlanych. Z art. 3 pkt 3 pr. bud. wynika, że budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Przykładowy katalog budowli określony w pr. bud. obejmuje: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące i trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne i hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia (jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową).
Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 pr. bud. urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, takie jak przyłącza i urządzenia instalacyjne (w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków), a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.
Katalogi budowli i urządzeń budowlanych określone w przywołanych przepisach pr. bud. mają charakter otwarty. W praktyce podatkowej wykształcił się jednak pogląd, zgodnie z którym należy je traktować jako zamknięte. Powodem takiego podejścia była konieczność jednoznacznego określenia przedmiotu opodatkowania w przepisach rangi ustawowej, wynikająca z przepisów Konstytucji (zob. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09). Kwestia ta stanowiła przedmiot licznych sporów. Również obecnie wiele spraw dotyczy określenia, czy w danych okolicznościach obiekt stanowi budowlę lub jej część podlegającą opodatkowaniu.
- Definicja obowiązująca od 1 stycznia 2025 r.
W nowej treści art. 1a ust. 1 pkt 2 upol ustawodawca sformułował definicję budowli obejmującą 5 różnych kategorii, które zostały oznaczone w tej regulacji literami a–e. Zasadnicze wątpliwości może budzić opodatkowanie jako budowli tych obiektów, które należą do kategorii wymienionych w lit. a i c.
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 lit a upol budowla to obiekt niebędący budynkiem, wymieniony w załączniku nr 4 do upol (zob. tabela), wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Wspomniany załącznik zawiera nie tylko te obiekty, które dotychczas były zaliczane do budowli i urządzeń budowlanych na podstawie art. 3 pkt 3 i 9 pr. bud., ale również zupełnie nowe elementy, np. wagi samochodowe i kolejowe (uznawane dotąd za urządzenia techniczne niebędące budowlami) czy trwale związane z gruntem obiekty kontenerowe. W załączniku pojawiło się też rozwinięcie niektórych stosowanych wcześniej pojęć (takich jak budowle sportowe, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków).
W art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. c upol ustawodawca określił otwarty katalog urządzeń budowlanych i wskazał, że spełniają one definicję budowli, jeśli są niezbędne do użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Takie sformułowanie przepisów może utrudniać ustalenie przedmiotu opodatkowania i sprzyjać występowaniu dalszych sporów na tym tle.
Trwały związek z gruntem
Ustawodawca wprowadził również – w art. 1a ust. 1 pkt 2c upol – definicję trwałego związku obiektu z gruntem. W świetle przywołanej regulacji jest to takie połączenie obiektu budowlanego z gruntem, które zapewnia temu obiektowi stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym niezależnym od działania człowieka, mogącym zniszczyć lub spowodować przemieszczenie lub przesunięcie się obiektu budowlanego na inne miejsce.
Taka definicja mogłaby prowadzić do szerokiego rozumienia omawianego pojęcia i do interpretowania go w oderwaniu od czynników technicznych i sposobu połączenia obiektu z podłożem. W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej wskazano jednak, że:
Przez połączenie obiektu budowlanego z gruntem należy rozumieć wykonanie pewnych czynności w celu ich połączenia, a nie jedynie posadowienia obiektu budowlanego na gruncie. To połączenie ma właśnie zapewnić obiektowi stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym niezależnym od działania człowieka, a zatem obiektami trwale związanymi z gruntem nie będą dowolne obiekty, których masa lub konstrukcja powodują, że nie ulegają one przesunięciu przez czynniki atmosferyczne, w tym np. kontenery mobilne, niepołączone w żaden sposób z podłożem.
Roboty budowlane
Ustawodawca, dodając w nowej definicji budynku i budowli warunek wzniesienia ich w wyniku robót budowlanych, musiał też wyjaśnić, w jaki sposób należy ten warunek rozumieć. Wskazał, że roboty budowlane to prace polegające na budowie, odbudowie, rozbudowie, nadbudowie, przebudowie lub montażu, do których stosuje się przepisy pr. bud. To niestety oznacza, że w dalszym ciągu część pojęć istotnych dla ustalenia przedmiotu opodatkowania będzie nawiązywała do ustawy spoza kręgu prawa podatkowego. Może to budzić wątpliwości w kontekście wytycznych Trybunału sformułowanych w wyroku z 4 lipca 2023 r. (SK 14/21) i skutkować kolejnymi sporami przy określaniu przedmiotu opodatkowania.
Inne zmiany
W nowelizacji upol ustawodawca dodał również ust. 2c w art. 1a. Z nowej regulacji wynika, że za część mieszkalną budynku mieszkalnego uznaje się także pomieszczenie przeznaczone do przechowywania pojazdów w tym budynku. To konsekwencja wyroku z 18 października 2023 r. (SK 23/19), w którym Trybunał Konstytucyjny uznał, że niekonstytucyjne jest różnicowanie sytuacji podatnika w zależności od tego, czy posiada miejsce postojowe w garażu stanowiącym odrębną nieruchomość w budynku wielomieszkaniowym, czy też miejsce postojowe przynależne do lokalu mieszkalnego. W wyniku wspomnianej zmiany od 1 stycznia 2025 r. garaże wielostanowiskowe w budynkach mieszkalnych mają być zasadniczo opodatkowane według jednolitych reguł – z zastosowaniem stawki dla budynków mieszkalnych.
Ustawodawca zmodyfikował też w nowelizacji upol zakres zastosowania zwolnienia dla infrastruktury kolejowej i portowej.
Przypisy:
- Przywołane w artykule orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego są dostępne w bazie orzeczeń na stronie: trybunal.gov.pl [dostęp: 21.11.2024].
- Wszystkie wspomniane w artykule orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w bazie CBOSA na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query [dostęp: 21.11.2024].
- Cytowane dokumenty związane z przebiegiem procesu legislacyjnego zostały opublikowane na stronie Sejmu: tinyurl.com/nowela-upol [dostęp: 6.12.2024].
Autor
Karolina Zieleniecka
Autorka jest doradcą podatkowym, radcą prawnym, menadżerem podatkowym w Tax Support Center Sp. z o.o. we Wrocławiu.
