Spis treści:
- Plan finansowy, klasyfikacja i ewidencja jako system naczyń połączonych
- Analiza nowych grup wydatków
- Ujęcie wydatków bieżących
- Nakłady na niefinansowe aktywa trwałe
- Szczególne zasady rachunkowości i zastosowane uproszczenia
- Spójność w różnych obszarach
Reforma klasyfikacji wydatków budżetowych obowiązująca od 2027 roku nie sprowadza się wyłącznie do przyporządkowania nowych paragrafów do planu finansowego i programów ewidencyjnych. Jej konsekwencje sięgają znacznie głębiej – do zasad prowadzenia gospodarki finansowej, ewidencji majątku trwałego i obrotowego oraz rozwiązań przyjętych w polityce rachunkowości.
Kluczowym zagadnieniem związanym z wdrożeniem nowej klasyfikacji budżetowej staje się odejście od dotychczasowego sposobu przypisywania planowanych wydatków do podziałek klasyfikacyjnych – po reformie proces ten nie bazuje już bowiem na nazewnictwie paragrafów czy na sztywnych progach kwotowych. Powstają zatem pytania: Co ta zmiana oznacza w praktyce dla jednostek samorządu terytorialnego? W jaki sposób ustalić granicę między wydatkiem bieżącym a majątkowym? Jak określić zasady ujmowania rzeczowych składników majątku i nakładów na niefinansowe aktywa trwałe? I wreszcie – w jaki sposób sformułować w tym zakresie zasadę istotności i umiejscowić ją w regulacjach wewnętrznych jednostki?
Odpowiedzi na te pytania nie znajdują się w rozporządzeniu w sprawie klasyfikacji budżetowej. Konieczne jest spojrzenie na problem szerzej. W celu ustalenia prawidłowych zasad ewidencji i klasyfikowania wydatków publicznych trzeba sięgnąć do przepisów ustawy o finansach publicznych (dalej: ufp), ustawy o rachunkowości (dalej: uor) oraz rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: rozporządzenie w sprawie rachunkowości budżetowej).
Plan finansowy, klasyfikacja i ewidencja jako system naczyń połączonych
Jednostki sektora finansów publicznych prowadzą gospodarkę finansową na podstawie planu finansowego. To oznacza, że dokonanie wydatku musi być poprzedzone jego prawidłowym zaplanowaniem, a więc również ustaleniem jego charakteru ekonomicznego i właściwego miejsca w klasyfikacji budżetowej.
- Podział na wydatki bieżące i majątkowe
Z punktu widzenia budżetu jst podstawowe znaczenie w zakresie konstrukcji planu ma podział wydatków na bieżące i majątkowe (wynikający z art. 236 ufp). To właśnie na etapie planowania należy zatem odpowiedzieć na pytanie, do której z tych grup przyporządkować wydatek na określony zakup. Kluczowe jest rozstrzygnięcie, czy wydatek ten wiąże się z nabyciem lub wytworzeniem niefinansowego składnika aktywów trwałych, czy też nie.
Nie jest to wyłącznie problem klasyfikacyjny. Decyzja podjęta na etapie planowania budżetu powinna być spójna z późniejszym sposobem ujęcia operacji w księgach rachunkowych. Jeżeli bowiem określony składnik majątku ma być uznany w jednostce za składnik aktywów trwałych, to jego nabycie powinno być odpowiednio powiązane z charakterem ekonomicznym wydatku budżetowego. Jeżeli natomiast zakup składnika, ze względu na przyjęte w jednostce rozwiązania wewnętrzne, zostanie odniesiony bezpośrednio w koszty zużycia materiałów, to powstaje pytanie o zasadność kwalifikowania takiego wydatku jako wydatku majątkowego.
- Powiązanie planu z polityką rachunkowości
Plan finansowy wydatków jednostki i zasady polityki rachunkowości nie powinny funkcjonować jako dwa niezależne od siebie obszary regulacji. Plan finansowy określa, na jaki cel i w jakiej klasyfikacji środki mogą być wydatkowane, natomiast polityka rachunkowości – w jaki sposób operacja realizująca ten plan będzie ujęta w księgach rachunkowych. Oba te elementy powinny tworzyć spójny system prowadzenia gospodarki finansowej w jednostce. Szczególnego znaczenia nabiera w tym kontekście § 20 ust. 1 pkt 4 lit. a rozporządzenia w sprawie rachunkowości budżetowej, na podstawie którego zarząd jst powinien ustalić zasady grupowania operacji gospodarczych istotnych dla rodzaju działalności. Rozwiązanie to pozwala uporządkować zasady ewidencyjne stosowane w ramach wszystkich jednostek budżetowych i zakładów budżetowych w danej jst oraz zapewnić ich spójne podejście do planowania, ewidencji i sprawozdawczości.
- Powiązanie ewidencji i klasyfikacji aktywów trwałych
Przy konstruowaniu zasad prowadzenia gospodarki finansowej określonych w polityce rachunkowości nie można również pominąć § 7 rozporządzenia w sprawie rachunkowości budżetowej, który określa szczególne zasady tworzenia odpisów amortyzacyjnych i umorzeniowych dla określonych kategorii środków trwałych. Regulacja ta – analizowana łącznie z zasadą istotności oraz rozwiązaniami przyjętymi przez jednostkę w polityce rachunkowości – ma istotne znaczenie dla ustalenia sposobu ewidencji składników majątku. Jest to szczególnie ważne w związku z wprowadzeniem dwóch nowych paragrafów klasyfikacji budżetowej – § 701 „Środki trwałe amortyzowane jednorazowo” § 711 „Wartości niematerialne i prawne amortyzowane jednorazowo”.
Przed przygotowaniem projektu uchwały budżetowej na 2027 rok należy więc przejrzeć i zaktualizować obowiązujące w jednostce zasady ewidencji operacji gospodarczych i zasady prowadzenia gospodarki finansowej określone w polityce rachunkowości. Jednym z jej kluczowych elementów powinno być określenie zasad kwalifikowania i ewidencji rzeczowych składników majątku, w tym przyjęcie odpowiednich poziomów istotności na potrzeby księgowania operacji wydatkowych.
Ustalenie progów istotności w jst to nie tylko wyznaczenie granic kwotowych, które będą determinować sposób ewidencji operacji gospodarczych. Istotą wprowadzanych zmian powinno być stworzenie spójnego mechanizmu decyzyjnego, który pozwoli odpowiedzieć na trzy następujące po sobie pytania: Czym z punktu widzenia rachunkowości jest nabywany składnik? W jaki sposób powinien być ujęty w księgach rachunkowych? Z jakiego rodzaju wydatków budżetowych powinien być sfinansowany?
Analiza nowych grup wydatków
Sposób przypisania wydatku do określonej grupy paragrafów nowej klasyfikacji budżetowej nie pozostaje bez znaczenia dla systemu rachunkowości jednostki oraz przyjętych zasad ewidencji operacji gospodarczych. Niezbędne jest więc spojrzenie nie tylko na przedmiot i podmiot transakcji, ale również na jej charakter ekonomiczny. To on powinien decydować o doborze właściwych kont księgowych i o sposobie ujęcia operacji w księgach rachunkowych.
W kontekście przygotowania zmian w polityce rachunkowości konieczne staje się przeanalizowanie poszczególnych grup paragrafów klasyfikacji budżetowej oraz uporządkowanie zasad ewidencji operacji gospodarczych zaliczanych do tych grup. Nie chodzi przy tym wyłącznie o techniczne przyporządkowanie nowych paragrafów do dotychczas stosowanych kont księgowych. Punktem wyjścia powinno być ustalenie:
- ekonomicznego charakteru operacji gospodarczej,
- właściwego sposobu jej ewidencji oraz
- zakresu ewidencji szczegółowej, który zapewni powiązanie zapisów w księgach rachunkowych z planem finansowym jednostki i zastosowaną klasyfikacją budżetową.
Analiza poszczególnych grup wydatków powinna zatem prowadzić do odpowiedzi na pytania: Jakiego rodzaju operacje gospodarcze są w nich ujmowane? Na jakich kontach powinny być ewidencjonowane? Jakie rozwiązania w tym zakresie należy uwzględnić w polityce rachunkowości jednostki?
Ujęcie wydatków bieżących
W tabeli załączonej do rozporządzenia w sprawie klasyfikacji budżetowej znajduje się informacja o zasadach klasyfikowania wydatków jst. Wydatki bieżące zostały podzielone na grupy obejmujące:
- transfery bieżące,
- świadczenia na rzecz osób fizycznych,
- wydatki na uposażenia, wynagrodzenia i składki od nich naliczane,
- wydatki związane z realizacją zadań statutowych,
- poręczenia i gwarancje oraz
- obsługę długu.
Podział ten odpowiada konstrukcji przyjętej w art. 236 ufp.
Zgodnie z art. 236 ust. 2 ufp przez wydatki bieżące budżetu jst rozumie się wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi. Należy więc zadać zasadnicze pytanie: Co jednostka finansuje z wydatków bieżących i w jaki sposób operacje te powinny być odzwierciedlone w jej księgach rachunkowych?
Wydatki bieżące służą przede wszystkim finansowaniu kosztów związanych z funkcjonowaniem jednostki i realizacją jej zadań, ale obejmują również przepływy środków, które nie stanowią kosztu jednostki, czego przykładem mogą być niektóre transfery bieżące. Wspólną cechą tych wydatków jest natomiast to, że nie mogą one stanowić wydatków majątkowych.
Takie ujęcie wydatków bieżących sprawia, że na nową klasyfikację trzeba spojrzeć również z perspektywy rachunkowości. Skoro poszczególne grupy obejmują operacje o różnym charakterze ekonomicznym, to konieczne staje się przeanalizowanie zasad ich ujmowania w księgach rachunkowych oraz odpowiednie dostosowanie zapisów polityki rachunkowości, w tym zakładowego planu kont i zasad prowadzenia ewidencji szczegółowej.
Jedną z grup wydatków bieżących jst są transfery bieżące (grupa 010). Zgodnie z art. 236 ust. 3 pkt 2 ufp obejmują one przepływy, o których mowa w art. 124 ust. 3 pkt 1 ufp. Są to przepływy środków finansowych, które nie stanowią zapłaty za dostarczone towary lub wykonane usługi i są przeznaczone na finansowanie wydatków bieżących. W grupie tej znajdują się operacje o bardzo zróżnicowanym charakterze, między innymi dotacje, określone wpłaty i składki, stypendia o charakterze motywacyjnym, kary i odszkodowania, zwroty dotacji i pozostałych transferów bieżących czy darowizny pieniężne. Już samo zestawienie tych wydatków pokazuje, że zakwalifikowanie ich do jednej grupy klasyfikacji budżetowej nie oznacza zastosowania jednolitych zasad ewidencji księgowej.
Jest to szczególnie istotne z punktu widzenia polityki rachunkowości. Inaczej ewidencjonowane będzie udzielenie i rozliczenie dotacji, inaczej świadczenie na rzecz osoby fizycznej, a jeszcze inaczej kara lub odszkodowanie. Poszczególne operacje mogą wymagać zastosowania:
- kont rozrachunkowych (zespołu 2),
- kont kosztów podstawowej działalności operacyjnej,
- konta 761 „Pozostałe koszty operacyjne”,
- kont 224 i 810 (w przypadku udzielanych dotacji).
Nie każdy transfer bieżący stanowi zatem koszt jednostki, a jeżeli nim jest, nie zawsze będzie kosztem ujmowanym na koncie zespołu 4. Właśnie ta odmienność powinna znaleźć odzwierciedlenie w polityce rachunkowości. Przy konstruowaniu zakładowego planu kont nie wystarczy przyporządkować paragrafów należących do grupy 010 do określonych kont. Konieczne jest ustalenie charakteru ekonomicznego poszczególnych operacji, właściwych dla nich zasad księgowania oraz wymaganego zakresu ewidencji szczegółowej.
W kontekście ewidencji szczegółowej bardzo istotne są regulacje rozporządzenia w sprawie rachunkowości budżetowej. Wskazuje ono np., że ewidencja szczegółowa:
- do konta 130 „Rachunek bieżący jednostki” – jest prowadzona w szczegółowości planu finansowego dochodów i wydatków budżetowych;
- do kont zespołu 4 – jest prowadzona według podziałek klasyfikacji planu finansowego oraz w przekrojach dostosowanych do potrzeb planowania, analiz i sprawozdawczości;
- do konta 224 „Rozliczenie dotacji budżetowych oraz płatności z budżetu środków europejskich” – jest prowadzona tak, by umożliwiać ustalenie wartości przekazanych dotacji według jednostek oraz przeznaczenia środków.
Oznacza to, że zmiana klasyfikacji budżetowej nie może zakończyć się na przypisaniu nowych paragrafów do grupy 010. Powinna prowadzić również do weryfikacji zakładowego planu kont i stosowanej analityki oraz do ustalenia, czy przyjęte zasady ewidencji zapewniają prawidłowe powiązanie operacji gospodarczej z właściwym paragrafem planu finansowego.
Grupa transferów bieżących dobrze pokazuje zatem podstawową zasadę, którą należy uwzględnić przy aktualizacji polityki rachunkowości na 2027 rok: wspólna grupa klasyfikacji budżetowej nie oznacza wspólnego schematu księgowania. O sposobie ujęcia operacji w księgach rachunkowych powinien decydować jej charakter ekonomiczny, a polityka rachunkowości powinna określać właściwe zasady ewidencji i wymagany poziom szczegółowości.
- Świadczenia na rzecz osób fizycznych
Kolejną grupę wydatków bieżących stanowią świadczenia na rzecz osób fizycznych (grupa 020). Już analiza paragrafów zaliczonych do tej grupy pokazuje, że obejmuje ona operacje o zróżnicowanym charakterze ekonomicznym. Znajdują się w niej między innymi świadczenia społeczne, świadczenia z pomocy społecznej, stypendia socjalne dla uczniów i studentów, świadczenia w naturze, świadczenia z funduszu alimentacyjnego, określone wydatki osobowe niezaliczane do wynagrodzeń, a także składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne finansowane ze środków publicznych.
Przy konstruowaniu zapisów polityki rachunkowości istotne jest zatem nie samo zakwalifikowanie wydatku do grupy 020, lecz ustalenie charakteru konkretnego świadczenia i wynikających z niego zasad ewidencji. Szczególnej analizy wymagają świadczenia realizowane przez jednostki pomocy społecznej oraz jednostki oświatowe. Świadczenie może mieć charakter pieniężny albo niepieniężny, może być wypłacane bezpośrednio osobie fizycznej albo realizowane przez określone zakupy na jej rzecz. Różny może być również sposób powstania zobowiązania i jego rozliczenia. Wszystkie te elementy mają znaczenie dla ustalenia właściwego sposobu ujęcia operacji w księgach rachunkowych (zob. przykład 1).
PRZYKŁAD 1
W grupie 020 znalazły się zarówno stypendia socjalne, jak i inne formy pomocy. Tymczasem stypendia o charakterze motywacyjnym zostały zakwalifikowane do innej grupy wydatków – 010 „Transfery bieżące”. Pokazuje to, że przy klasyfikowaniu wydatku nie wystarczy posłużyć się samą nazwą „stypendium”. Konieczne jest ustalenie podstawy jego przyznania oraz ekonomicznego charakteru świadczenia.
Problematyka ta powinna znaleźć bezpośrednie odzwierciedlenie w polityce rachunkowości. Należy w niej uporządkować zasady ewidencji poszczególnych rodzajów świadczeń, wskazać właściwe konta kosztowe i rozrachunkowe oraz określić wymagany zakres ewidencji szczegółowej. Bardzo istotne jest powiązanie ewidencji kosztów z właściwym paragrafem klasyfikacji planu finansowego. W przypadku świadczeń stanowiących koszt podstawowej działalności operacyjnej konieczna jest również analiza zasad ewidencji na właściwych kontach kosztowych.
Zakwalifikowanie określonych wydatków do grupy 020 nie przesądza zatem o zastosowaniu jednego sposobu ich ewidencji. Polityka rachunkowości powinna uwzględniać różnice między poszczególnymi świadczeniami oraz określać zasady ich ujmowania w taki sposób, aby ewidencja księgowa odpowiadała zarówno ekonomicznemu charakterowi operacji, jak i właściwemu paragrafowi klasyfikacji budżetowej.
- Wydatki związane z realizacją zadań statutowych
Zróżnicowanie zasad ewidencji księgowej jest szczególnie widoczne w przypadku grupy wydatków związanych z realizacją zadań statutowych jednostki (grupa 035). Obejmuje ona bardzo szeroki katalog wydatków ponoszonych na funkcjonowanie jednostki i realizację jej zadań. Charakter ekonomiczny tych wydatków może być więc bardzo różny. W grupie 035 znajdują się między innymi wydatki na materiały i wyposażenie, artykuły żywnościowe, środki dydaktyczne, energię, wodę, usługi (remontowe, informatyczne, telekomunikacyjne i pozostałe), najem i dzierżawę, podróże służbowe oraz ubezpieczenia. Jednocześnie grupa ta obejmuje podatki i opłaty, odsetki, koszty postępowań sądowych i egzekucyjnych, różnice kursowe oraz inne wydatki związane z realizacją zadań jednostki.
Tak szeroki zakres operacji powoduje, że właśnie w przypadku grupy 035 szczególnego znaczenia nabiera powiązanie nowej klasyfikacji budżetowej z zasadami ewidencji określonymi w polityce rachunkowości. Znaczna część tych operacji będzie ujmowana na odpowiednich kontach zespołu 4, ale w grupie tej znajdują się również wydatki, których charakter ekonomiczny uzasadnia zastosowanie innych kont, w tym kont pozostałych kosztów operacyjnych. Nie można zatem przyjąć założenia, że zakwalifikowanie wydatku do grupy 035 automatycznie przesądza o sposobie jego ujęcia w księgach rachunkowych.
Problematyka ta jest widoczna przy analizie paragrafów 639 i 778. Na tych przykładach można zauważyć, że jeden paragraf może obejmować operacje wymagające zastosowania różnych kont kosztowych i że wybór właściwego paragrafu wydatków może być bezpośrednio związany z zasadami kwalifikowania i ewidencji majątku przyjętymi przez jednostkę (zob. przykłady 2–3).
PRZYKŁAD 2
Od 2027 r. należy stosować § 639 „Opłaty i refundacje za studia organizowane przez uczelnie w zakresie dokształcania kadr”. Do końca 2026 r. sposób klasyfikowania tych wydatków pozwalał rozróżnić dwie odmienne ekonomicznie operacje:
-
- refundacja kosztów studiów poniesionych przez pracownika mogła być ujmowana jako świadczenie na właściwym koncie kosztowym, np. 405 lub 409;
- opłata za studia uiszczana przez jednostkę bezpośrednio na podstawie faktury wystawionej przez uczelnię miała charakter zakupu usługi i była ujmowana na koncie 402 „Usługi obce”.
Od 2027 r. oba rodzaje wydatków zostały objęte jednym paragrafem 639. Powstaje zatem istotne z punktu widzenia rachunkowości pytanie: Czy zastosowanie jednego paragrafu klasyfikacji budżetowej oznacza również konieczność zastosowania jednego konta kosztowego? Właśnie w tym miejscu ujawnia się znaczenie polityki rachunkowości. Paragraf określa sposób klasyfikowania wydatku, ale nie przesądza automatycznie o ekonomicznym charakterze operacji gospodarczej. Jeżeli w ramach jednego paragrafu występują operacje o różnym charakterze, to jednostka powinna ustalić zasady ich ujmowania na właściwych kontach oraz jednoznacznie opisać przyjęte rozwiązanie w polityce rachunkowości i zakładowym planie kont. Szczególnego znaczenia nabiera przy tym ewidencja szczegółowa do kont zespołu 4, która powinna zapewniać powiązanie kosztu z właściwą podziałką klasyfikacji planu finansowego.
PRZYKŁAD 3
W grupie 035 znajduje się nowy paragraf 778 „Materiały i wyposażenie”. Jego zastosowania nie można jednak analizować w oderwaniu od przyjętych przez jednostkę zasad rachunkowości dotyczących rzeczowych składników majątku. Od 2027 r. szczególnego znaczenia nabierze zatem odpowiedź na pytanie: Kiedy zakupiony składnik majątku będzie finansowany z wydatków bieżących i odnoszony bezpośrednio w koszty działalności jednostki, a kiedy jego charakter będzie uzasadniał ujęcie go jako składnika niefinansowych aktywów trwałych i finansowanie z wydatków majątkowych? Oznacza to konieczność przeanalizowania i odpowiedniego opisania w polityce rachunkowości zasad kwalifikowania materiałów, wyposażenia oraz rzeczowych składników majątku. Jednostka powinna określić, które składniki zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości i poziomem istotności będą odnoszone bezpośrednio w koszty działalności i finansowane w ramach wydatków bieżących, a które będą ujmowane w ewidencji niefinansowych aktywów trwałych.
Nakłady na niefinansowe aktywa trwałe
Zgodnie z art. 236 ust. 4 ufp w planie wydatków majątkowych wyodrębnia się:
- nakłady na niefinansowe aktywa trwałe (wydatki inwestycyjne);
- transfery majątkowe;
- wydatki na zakup i objęcie akcji i udziałów;
- wydatki na wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego.
W kontekście powiązania nowej klasyfikacji budżetowej z polityką rachunkowości szczególnego znaczenia nabiera grupa 040 „Nakłady na niefinansowe aktywa trwałe”. To właśnie w tym obszarze zmiany obowiązujące od 2027 r. będą wymagały od jednostek nie tylko zastosowania nowych paragrafów klasyfikacji budżetowej, ale przede wszystkim uporządkowania zasad kwalifikowania i ewidencji składników majątku.
Skoro nakłady na niefinansowe aktywa trwałe są kategorią wydatków majątkowych, to wydatki prowadzące do nabycia lub wytworzenia takich aktywów powinny być planowane i finansowane z wydatków majątkowych, a nie z wydatków bieżących. Powstaje zatem podstawowe pytanie: Kiedy zakup będzie stanowił wydatek bieżący, a kiedy nakład na niefinansowe aktywa trwałe finansowany w ramach grupy 040? Odpowiedzi nie można poszukiwać wyłącznie w klasyfikacji budżetowej. Konieczne jest odwołanie się do zasad rachunkowości przyjętych przez jednostkę.
Polityka rachunkowości wyznacza sposób ujęcia składnika majątku. Jednostka powinna określić w tym dokumencie zasady kwalifikowania i ewidencji składników majątku, w szczególności na kontach 011, 013, 014, 020 i 080. Przyjęte rozwiązania muszą uwzględniać regulacje § 7 i 20 rozporządzenia w sprawie rachunkowości budżetowej, przepisy uor dotyczące możliwości stosowania uproszczeń oraz wytyczne wynikające z KSR nr 11 „Środki trwałe”.
Przy ewidencji niefinansowych aktywów trwałych szczególnego znaczenia nabiera zasada istotności. Jednostka może przyjąć uproszczenia dotyczące kwalifikowania, ewidencji i amortyzacji składników majątku o niskiej jednostkowej wartości początkowej, pod warunkiem że zastosowane rozwiązania nie wywierają istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Zgodnie z punktem 4.32 KSR nr 11 ustalony poziom (lub ustalone poziomy) istotności, a w szczególności dolna granica wartości początkowej środków trwałych, muszą być wpisane do przyjętych przez jednostkę zasad (polityki) rachunkowości.
Przy określaniu poziomu istotności nie powinna być brana pod uwagę wyłącznie jednostkowa cena nabywanego składnika. Znaczenie mają również między innymi łączna wartość składników objętych uproszczeniem, ich relacja do aktywów, kosztów i przychodów jednostki, charakter i przeznaczenie majątku oraz potrzeba jego ochrony. W konsekwencji jednostka może określić w polityce rachunkowości poziomy istotności pozwalające rozgraniczyć składniki odnoszone bezpośrednio w koszty od składników ujmowanych w bilansowej ewidencji środków trwałych. To rozróżnienie nabierze od 2027 r. dodatkowego znaczenia, ponieważ jego skutki nie ograniczają się wyłącznie do sposobu prowadzenia ewidencji majątkowej.
- Decyzje już na etapie planowania
Jeżeli zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości nabywany składnik:
- nie jest ujmowany jako środek trwały, lecz jego wartość jest odnoszona bezpośrednio w koszty zużycia materiałów, to zakup należy sfinansować z wydatków bieżących;
- jest ujmowany jako składnik aktywów trwałych, to wydatek poniesiony na jego nabycie stanowi nakład na niefinansowe aktywa trwałe, dlatego jest finansowany z wydatków majątkowych i musi być uwzględniony w planie wydatków majątkowych.
W praktyce oznacza to, że przyjęte w polityce rachunkowości zasady kwalifikowania majątku zaczynają oddziaływać już na etap planowania budżetu. Nie można zatem najpierw zaplanować każdego zakupu w wydatkach bieżących, a dopiero po otrzymaniu faktury rozstrzygać, czy nabyty składnik powinien zostać ujęty na koncie właściwym do ewidencji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, czy też inwestycji. Ocena charakteru planowanego zakupu powinna nastąpić wcześniej – już na etapie przygotowywania materiałów planistycznych i projektu planu finansowego.
Przebieg tego procesu można przedstawić w kolejnych etapach:
- jst przygotowuje indywidualne rozwiązania ewidencyjne właściwe dla tej jst;
- jst określa jednolite zasady grupowania operacji gospodarczych dla jednostek organizacyjnych;
- jednostki organizacyjne na podstawie tych zasad kwalifikują operacje do majątku bądź odnoszą w koszty i ustalają dla nich plan finansowy;
- charakter ekonomiczny operacji wydatkowej i przyporządkowany mu następczo paragraf klasyfikacji budżetowej prowadzą do właściwej ewidencji księgowej, zgodnej z przyjętymi zasadami.
Szczególne zasady rachunkowości i zastosowane uproszczenia
Przygotowanie jednostki do stosowania nowej klasyfikacji budżetowej jest dobrym momentem na całościowy przegląd szczegółowych zasad rachunkowości oraz stosowanych uproszczeń. Polityka rachunkowości nie powinna bowiem ograniczać się do zakładowego planu kont i wskazania sposobu ewidencji poszczególnych operacji. Powinna również określać przyjęte przez jednostkę rozwiązania organizacyjne i ewidencyjne, które mają wpływ na moment ujęcia operacji, sposób ustalania kosztów i przychodów, rozliczanie wydatków i dochodów budżetowych oraz sporządzanie sprawozdań.
W kontekście ewidencji materiałów w jednostce ważnym zagadnieniem jest sposób prowadzenia gospodarki magazynowej bądź jej brak. Jeżeli jednostka nie prowadzi ewidencji magazynowej materiałów w trakcie roku obrotowego, polityka rachunkowości powinna określać sposób ujmowania zakupionych materiałów przekazywanych bezpośrednio do zużycia. Dotyczy to między innymi materiałów biurowych, środków czystości czy paliwa do urządzeń. Przyjęte rozwiązanie powinno jednoznacznie wskazywać moment odniesienia tych składników w koszty. W kontekście nowej klasyfikacji budżetowej należy wskazać, że musi być ono spójne z wcześniej opisanymi zasadami kwalifikowania:
- materiałów i wyposażenia finansowanych z wydatków bieżących oraz
- składników ujmowanych jako niefinansowe aktywa trwałe i finansowanych z wydatków majątkowych.
Kolejnym problematycznym zagadnieniem jest gospodarka kasowa. Polityka rachunkowości powinna odpowiadać rzeczywistemu sposobowi realizowania operacji pieniężnych przez urząd. Jeżeli urząd nie prowadzi kasy gotówkowej, należy wskazać, że rozliczenia są prowadzone za pośrednictwem rachunków bankowych, oraz określić sposób dokumentowania operacji, które ze względu na swój charakter mogłyby być realizowane gotówkowo.
Nie bez znaczenia dla nowej klasyfikacji budżetowej pozostaje uregulowanie w polityce rachunkowości przepływów pieniądza w zakresie zwrotu wydatków. Przede wszystkim należy rozróżnić zwroty wydatków poniesionych w roku bieżącym oraz zwroty wydatków z lat poprzednich:
- zwroty wydatków poniesionych w tym samym roku budżetowym mogą wpływać na wykonanie wydatków tego roku i na wartość kosztów roku bieżącego;
- zwroty wydatków lat ubiegłych stanowią dochody budżetowe.
Polityka rachunkowości powinna zatem określać nie tylko właściwe konta, ale również moment i zasady zmiany sposobu ewidencji należności na przełomie roku budżetowego. Dotyczy to w szczególności sytuacji, gdy należność pierwotnie dotyczy zwrotu wydatku z roku bieżącego, lecz nie zostaje uregulowana do końca tego roku i w kolejnym roku jej spłata będzie stanowiła dochód budżetowy.
W tym kontekście nie bez znaczenia pozostaje art. 234 pkt 1 ufp, który wskazuje, że organ stanowiący jst określa wymaganą szczegółowość projektu budżetu jst. W konsekwencji może wskazać na konieczność zawarcia w uchwale budżetowej postanowień o sposobie postępowania ze zwrotami wydatków w trakcie i po zakończeniu roku budżetowego. Z art. 212 ust. 1 pkt 10 ufp wynika, że takie wytyczne organu stanowiącego muszą znaleźć odzwierciedlenie w uchwale budżetowej.
Spójność w różnych obszarach
Zmiany klasyfikacji budżetowej obowiązujące od 2027 r. w istotny sposób wpływają na zasady ewidencji operacji gospodarczych. Nie ulega więc wątpliwości, że jednostki powinny ponownie spojrzeć na swoje polityki rachunkowości i zaktualizować przyjęte w nich rozwiązania ewidencyjne. Aktualizacja ta musi zapewnić przede wszystkim spójność między charakterem ekonomicznym operacji, sposobem jej ujęcia w księgach rachunkowych, klasyfikacją budżetową i planem finansowym jednostki.
Podstawa prawna:
- ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. DzU z 2026 r., poz. 522 ze zm.)
- ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. DzU z 2025 r., poz. 1483 ze zm.)
- rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn. DzU z 2026 r., poz. 909)
- rozporządzenie Ministra Finansów i Gospodarki z dnia 20 kwietnia 2026 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (DzU z 2026 r., poz. 582)
Autor
Anna Zawadzka
Autorka jest skarbnikiem gminy, ekspertką w zakresie budżetu, analizy finansowej i planowania wieloletniego w jst.
