Zasady tworzenia i wyceny obiektów inwentarzowych

Spis treści:

1. Wydatki majątkowe
2. Nazwa zadania inwestycyjnego
3. Szczegółowość ewidencji nakładów inwestycyjnych
4. Ustalenie wartości początkowej
5. Moment rozpoczęcia nakładów i zaciągania zobowiązań
6. Koszty finansowania zewnętrznego
7. Ulepszenie środka trwałego
8. Ujęcie w ewidencji i nadanie numerów inwentarzowych
9. Fakultatywna i obowiązkowa ewidencja części dodatkowych i peryferyjnych
10. Okresy użytkowania i stawki amortyzacji
11. Zbiorcze obiekty inwentarzowe

Największą pomocą przy tworzeniu obiektów inwentarzowych są standardy rachunkowości, które rozstrzygają tak problematyczne kwestie, jak ujęcie części składowych, dodatkowych i peryferyjnych czy tworzenie obiektów zbiorczych. Podstawą prawidłowej wyceny środków trwałych jest natomiast ewidencja szczegółowa prowadzona w ujęciu rachunkowym i budżetowym.

Każda jednostka sektora finansów publicznych powinna określić w swoich zasadach (polityce) reguły tworzenia i wyceny obiektów inwentarzowych środków trwałych. Musi też prowadzić ewidencję szczegółową według ustalonych zasad rozliczania kosztów zgodnych z ustawą o rachunkowości (dalej: uor), aby prawidłowo obliczyć koszt wytworzenia obiektu budowy i obiektu inwentarzowego. Ponadto powinna dostosować ewidencję środków trwałych w budowie (inwestycji) do wymogów wynikających z ustawy o finansach publicznych (dalej: ufp).

Wydatki majątkowe

W budżecie państwa i w budżecie jednostki samorządu terytorialnego inwestycje są częścią wydatków majątkowych. Obejmują one:

• w budżecie państwa – m.in. wydatki inwestycyjne państwowych jednostek budżetowych (art. 124 ust. 4 ufp),
• w budżecie jst – m.in. inwestycje i zakupy inwestycyjne (art. 236 ufp).

Podział ten ma znaczenie dla ewidencji wydatków na inwestycje prowadzonej na koncie 810 „Dotacje budżetowe, płatności z budżetu środków europejskich oraz środki na inwestycje” przewidzianym w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: rozporządzenie w sprawie rachunkowości budżetowej). Ewidencja na koncie 810 ma na celu m.in. monitorowanie wysokości zrealizowanych wydatków na inwestycje (ich kasowego wykonania) w ramach wyznaczonego planu finansowego w poszczególnych okresach sprawozdawczych. W trakcie roku obrotowego obroty strony Wn konta 810 w części dotyczącej środków na inwestycje odzwierciedlają równowartość wydatków poniesionych przez jednostki budżetowe ze środków budżetu (państwa lub jst) na finansowanie środków trwałych, środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Nazwa zadania inwestycyjnego

Wyodrębnienie zadań inwestycyjnych w planach finansowych jest obowiązkowe. Nazwa zadania inwestycyjnego ma charakter informacyjny i nie jest tożsama z nazwą obiektu inwentarzowego. W planie wydatków budżetu państwa odzwierciedla potrzeby na szczeblu krajowym, a w budżecie jst – potrzeby całej wspólnoty samorządowej lub określonych grup społeczności lokalnej, np. danej dzielnicy czy osiedla.

Prezentacja wykonania planu inwestycji według nazw zadań wymaga prowadzenia szczegółowej ewidencji wydatków inwestycyjnych (według ich kasowego wykonania).

Szczegółowość ewidencji nakładów inwestycyjnych

Szczegółowość ewidencji prowadzonej do celów budżetowych nie jest wystarczająca do skalkulowania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia obiektu inwentarzowego, ponieważ nazwy zadań inwestycyjnych nie są tożsame z nazwą obiektu środka trwałego (obiektu inwentarzowego). Obiekt inwentarzowy to podstawowa jednostka ewidencji księgowej środków trwałych. W ramach realizowanego zadania inwestycyjnego może powstać jeden obiekt inwentarzowy lub więcej obiektów inwentarzowych. W jednostkach realizujących wydatki budżetu państwa lub budżetów jst należy prowadzić szczegółową ewidencję inwestycji w ujęciu budżetowym i rachunkowym.

Celem ewidencji budżetowej jest wyodrębnienie:

• wartości wydatków (na koncie 130 „Rachunek bieżący jednostki”);
• nakładów według zadań inwestycyjnych (na koncie 080 „Środki trwałe w budowie”);
• źródeł ich finansowania (na koncie rozrachunkowym, np. 225 „Rozrachunki z budżetami”);

Z kolei celem ewidencji rachunkowej jest ustalenie:

• ceny nabycia środka trwałego lub
• kosztów wytworzenia środka trwałego na potrzeby wyceny obiektu inwentarzowego.

Podstawowa ewidencja nakładów na środki trwałe w budowie w państwowych i samorządowych jednostkach budżetowych oraz samorządowych zakładach budżetowych jest prowadzona na koncie 080 „Środki trwałe w budowie (inwestycje)”.

Ustalenie wartości początkowej

Na wartość początkową środka trwałego składa się jego cena nabycia lub koszt wytworzenia – w zależności od sposobu pozyskania danego składnika majątkowego (tego, czy jest to np. zakup, wytworzenie, nieodpłatne otrzymanie, ujawnienie, zamiana). Dodatkowo w jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych należy zwrócić uwagę na przepis szczególny, zgodnie z którym środki trwałe, które są własnością Skarbu Państwa lub jst i zostały nieodpłatnie otrzymane na podstawie decyzji właściwego organu, mogą być wycenione w wartości określonej w tej decyzji (§ 6 rozporządzenia w sprawie rachunkowości budżetowej).

Sposób ustalenia:

• ceny nabycia – określa art. 28 ust. 2 i 8 uor;
• kosztu wytworzenia – określa art. 28 ust. 3 i 8 uor.

Cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz środków trwałych w budowie obejmują ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania. W informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych ujawnia się dane o wartości środków trwałych, dlatego jednostki sfery budżetowej powinny umieć rozróżnić, kiedy mają do czynienia z ceną nabycia, a kiedy – z kosztem wytworzenia.

Przy ustalaniu kosztu wytworzenia warto sięgnąć do wyjaśnień zawartych w pkt 6.3.2, 6.36 i 6.39 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 „Środki trwałe” (dalej: KSR nr 11). Zgodnie z tymi regulacjami koszt wytworzenia środka trwałego obejmuje wyłącznie koszty pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z jego wytworzeniem, poniesione od dnia udokumentowanego rozpoczęcia budowy do dnia udokumentowanego przyjęcia środka trwałego do użytkowania. Aby prawidłowo ustalić koszt wytworzenia obiektu budowy (np. budowy boiska), należy ustalić m.in., jak:

• rozliczać pośrednie koszty budowy prowadzonej siłami własnymi (np. koszty nadzoru inwestorskiego) na poszczególne obiekty;
• ujmować i rozliczać na poszczególne obiekty koszty utrzymania własnych zasobów, które jednostka wykorzystuje na potrzeby budowy (np. kosztów wykorzystywanego sprzętu i narzędzi);
• ujmować koszty utrzymania komórek organizacyjnych zaangażowanych w budowę (komórek organizacyjnych, które są trwale wydzielone w strukturze na potrzeby obsługi budowy środka trwałego);
• ujmować koszty prób przeprowadzonych przed oddaniem obiektu budowy do użytkowania;
• ujmować koszty i przychody z tytułu likwidacji środków trwałych, która warunkuje budowę nowego obiektu;
• ujmować koszty i straty spowodowane szkodami, które powstały w trakcie budowy środka trwałego;
• rozliczać koszty wytworzenia obiektu budowy na poszczególne obiekty inwentarzowe.

Moment rozpoczęcia nakładów i zaciągania zobowiązań

Jednostka zalicza do wartości początkowej środka trwałego te nakłady inwestycyjne, które ponosi od dnia udokumentowanej decyzji o rozpoczęciu budowy lub zakupie środka trwałego. Wszystkie wcześniejsze nakłady (np. na analizę opłacalności nabycia lub budowy środka trwałego) ujmuje się w kosztach okresu, w którym zostały poniesione. Momentem kończącym ujmowanie nakładów inwestycyjnych w wartości środka trwałego jest dzień, w którym jednostka – po zakończeniu wszystkich czynności faktycznych i prawnych warunkujących użytkowanie tego składnika majątkowego – przyjęła go do używania.

Możliwość rozpoczęcia nakładów inwestycyjnych i zaciągania zobowiązań jest uzależniona:

• w jednostkach budżetowych – od posiadania planu finansowego wydatków inwestycyjnych;
• w samorządowych zakładach budżetowych – od posiadania planu nakładów inwestycyjnych w ramach źródeł finansowania (środków własnych, w tym zarezerwowanych na inwestycje, dotacji celowych, darowizn czy grantów).

Bez zapewnienia środków na finansowanie inwestycji nie można rozpocząć postępowania, którego skutkiem jest zaciągnięcie zobowiązania na cele inwestycyjne. Kierownik samorządowej jednostki budżetowej lub samorządowego zakładu budżetowego, który planuje inwestycje przekraczające rok budżetowy, musi uzyskać upoważnienie do zaciągnięcia zobowiązania w ramach wieloletniego limitu wydatków inwestycyjnych (art. 228 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ufp). Kierownik państwowej jednostki budżetowej, który realizuje program wieloletni (w tym inwestycyjny), może natomiast zaciągać zobowiązania w celu sfinansowania tego programu w poszczególnych latach do wysokości łącznej kwoty wydatków określonych dla całego programu (art. 136 ust. 4 ufp).

Koszty finansowania zewnętrznego

Cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie obejmują także koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z tymi zobowiązaniami różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu (art. 28 ust. 8 pkt 2 uor). W jednostce budżetowej czy samorządowym zakładzie budżetowym zaliczenie kosztów finansowania do kosztów wytworzenia środka trwałego jest problematyczne, ale możliwe przy przyjęciu odpowiednich zasad.

Wymienione podmioty sfery budżetowej nie mogą zaciągać kredytów i pożyczek ani emitować obligacji. W jst zaciąganie tytułów dłużnych jest domeną organu wykonawczego i wymaga uprzedniej zgody organu stanowiącego. Koszt obsługi tytułów dłużnych jest księgowany w urzędzie jst.

Należy zauważyć, że z opisu konta 751 „Koszty finansowe” wynika, iż na stronie Wn tego konta ujmuje się m.in. wartość sprzedanych udziałów, akcji i innych papierów wartościowych, odsetki od obligacji, odsetki od kredytów i pożyczek, odsetki za zwłokę w zapłacie zobowiązań, z wyjątkiem obciążających środki trwałe w budowie. Taki sposób sformułowania opisu konta 751 oznacza, że w okresie realizacji środków trwałych w budowie odsetki od kredytów i pożyczek zaciągniętych na ich finansowanie powinny być zaliczone do kosztów wytworzenia środków trwałych.

Potwierdza to także treść pozycji II.2.2 informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych, w której ujawnia się „koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, w tym odsetki oraz różnice kursowe, które powiększyły koszt wytworzenia środków trwałych w budowie w roku obrotowym”. Prezentacja danych w tej pozycji wymaga wprowadzenia odpowiednich regulacji w zasadach rachunkowości jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych. W celu zaliczenia odsetek i różnic kursowych w ciężar środków trwałych w budowie należy powiązać ich ewidencję z kosztami ich wytworzenia. Konieczne jest więc założenie szczegółowej ewidencji księgowej.

Ulepszenie środka trwałego

Nakłady poniesione na środek trwały uznaje się za ulepszenie, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

• przeprowadzone prace mają charakter:
  • przebudowy (zmiany istniejącego stanu środka trwałego na inny);
  • rozbudowy (powiększenia składnika majątkowego, w szczególności budynku lub budowli);
  • modernizacji (unowocześnienia) lub
  • rekonstrukcji (odtworzenia całkowicie lub częściowo zużytego składnika majątku);
• w wyniku tych prac oczekuje się wzrostu wartości użytkowej środka trwałego (może to być np. wydłużenie okresu jego używania, zmniejszenie kosztów eksploatacji środka trwałego).

Znajduje to też potwierdzenie w opisie konta 080 „Środki trwałe w budowie (inwestycje)”. Wskazuje on bowiem, że na stronie Wn tego konta ujmuje się m.in. „koszty ulepszenia środka trwałego (przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja lub modernizacja), które powodują zwiększenie wartości użytkowej środka trwałego”.

Aby potwierdzić spełnienie warunków ulepszenia, należy odpowiednio udokumentować wzrost wartości użytkowej środka trwałego. Zgodnie z pkt 7.11 KSR nr11 miarami tej wartości mogą być w szczególności:

• okres użytkowania (mierzony w latach lub miesiącach);
• koszty eksploatacji;
• zmniejszenie zanieczyszczenia;
• zwiększenie bezpieczeństwa;
• wyższy komfort użytkowania przekładający się na wzrost ceny usług;
• zwiększenie powierzchni użytkowej.

Poza spełnieniem wymienionych warunków jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe muszą też ustalić w swoich zasadach rachunkowości kryteria istotnej wartości, które decydują o traktowaniu określonych nakładów jako ulepszenia środków trwałych.

PRZYKŁAD 1
Jednostka budżetowa przyjęła w swojej polityce rachunkowości, że środek trwały uważa się za ulepszony, gdy spełnione są warunki ulepszenia i nakłady na ten środek trwały w danym roku obrotowym przekroczyły istotną wartość, czyli 10 000 zł.

Jednostka poniosła w tym roku nakłady na instalację klimatyzacji w jednym ze swoich samochodów. Zakup klimatyzacji wraz z montażem wyniósł 8000 zł. Ponieważ nakłady te nie przekroczyły w danym roku istotnej wartości wskazanej w polityce rachunkowości, jednostka nie zakwalifikowała ich do nakładów ulepszających.

Ujęcie w ewidencji i nadanie numerów inwentarzowych

Środki trwałe wprowadza się do ksiąg rachunkowych na podstawie dokumentu OT. Określa on:

• dokument, który jest podstawą pozyskania środka trwałego (może to być np. faktura);
• datę jego pozyskania;
• datę przyjęcia go do używania;
• właściwą grupę, podgrupę i rodzaj w ramach Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT);
• wartość początkową środka trwałego i odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe;
• numer inwentarzowy obiektu.

Ustawodawca nie określił w uor zasad nadawania numerów inwentarzowych. Szczegółowe wskazówki w tym zakresie znajdują się w KSR nr 11. Zgodnie ze standardem przyjęty do użytkowania składnik aktywów kwalifikuje się jako:

• samodzielny obiekt inwentarzowy środków trwałych albo
• element już istniejącego pojedynczego obiektu inwentarzowego lub zbiorczego obiektu inwentarzowego.

Każdemu obiektowi inwentarzowemu nadaje się niepowtarzalny kolejny numer inwentarzowy, który jest trwale zamieszczany, w miarę możliwości, na obiekcie. Numer ten, wraz z opisem środka trwałego, ujmuje się w księdze obiektów (księdze inwentarzowej) wchodzącej w skład ewidencji środków trwałych (np. kart inwentarzowych). Księga obiektów musi być na bieżąco prowadzona oraz odpowiednio przechowywana i zabezpieczana (zgodnie z przepisami uor).

Fakultatywna i obowiązkowa ewidencja części dodatkowych i peryferyjnych

Obiekt inwentarzowy środka trwałego tworzą jego części składowe. To elementy, które są niezbędne do jego użytkowania. Dzięki nim środek trwały spełnia bowiem warunki techniczne i prawne, które pozwalają na przekazanie go do użytku w jednostce.

Niektóre rodzaje środków trwałych nie mogą być dopuszczone do użytkowania, jeśli nie zawierają wszystkich części składowych określonych w przepisach prawnych. Przykładem jest samochód, który musi być wyposażony w silnik i koła, aby spełniać swoje podstawowe funkcje.

Obiekt inwentarzowy może obejmować także części dodatkowe i części peryferyjne. Zgodnie ze wskazówkami zawartymi w KSR nr 11 części dodatkowe i peryferyjne można alternatywnie objąć:

• pomocniczą ewidencją w ramach środków trwałych lub
• oznaczyć numerem identyfikacyjnym (tzw. podnumerem inwentarzowym).

Ten sam podnumer inwentarzowy nie może być powtórzony ani też nadany dla dwóch różnych części dodatkowych lub peryferyjnych.

Części dodatkowe i części peryferyjne mogą być:

• dołączane do środka trwałego już po jego przyjęciu do użytkowania;
• odłączane od środka trwałego po przyjęciu ich do użytkowania;
• •przełączane między różnymi środkami trwałymi.

Jeśli jednostka zamierza przełączać części dodatkowe i peryferyjne między środkami trwałymi, najlepszym rozwiązaniem będzie przyjęcie podnumerów inwentarzowych (a nie objęcie tych części pomocniczą ewidencją w ramach środków trwałych). Dzięki podnumerom można bowiem łatwo zidentyfikować przełączone części.

Niezbędnym warunkiem przejrzystości zasad ewidencji części dodatkowych i peryferyjnych środków trwałych jest uzupełnienie zasad rachunkowości i wpisanie w nich dolnej granicy wartości (istotnej wartości) tych części. Pozwoli to rozstrzygnąć, czy dane części powinny być ujmowane jako zwiększenie wartości księgowej brutto środka trwałego.

PRZYKŁAD 2
Jednostka budżetowa zapisała w swojej polityce rachunkowości: „Przyjmuje się dolną granicę wartości odłączanej lub przyłączanej części dodatkowej lub peryferyjnej w wysokości przekraczającej 10 000 zł”.

Niedawno jednostka ta zakupiła mobilną kamerę, która pozwala monitorować wejście do budynku magazynu materiałów biurowych. Wydatki na zakup i instalację kamery wyniosły 9700 zł. Ponieważ nie przekroczyły w danym roku dolnej granicy istotnej wartości przyjętej w polityce rachunkowości, jednostka nie wyodrębniła zakupionej kamery jako części peryferyjnej.

Jeśli jednostka odłącza część dodatkową lub peryferyjną od środka trwałego, aby ją zlikwidować lub ująć jako zapas materiałów, dochodzi do częściowej likwidacji tego środka trwałego. W takim przypadku służby księgowe jednostki powinny:

• obniżyć wartość księgową środka trwałego o kwotę, która odpowiada wartości brutto odłączanej części dodatkowej lub peryferyjnej oraz
• pomniejszyć umorzenie środka trwałego o wartość umorzenia, które przypada na część dodatkową lub peryferyjną. Jeśli natomiast jednostka zdecyduje się na przełączenie części dodatkowej lub peryferyjnej między środkami trwałymi, służby księgowe powinny:
• zmniejszyć wartość księgową brutto i umorzenie tego środka trwałego, od którego części zostały odłączone, oraz
• zwiększyć wartość księgową brutto i umorzenie tego środka trwałego, do którego części zostały dołączone.

Należy pamiętać, że części dodatkowe i peryferyjne, które mogą być przełączane między różnymi środkami trwałymi, obejmuje się ewidencją najpóźniej z chwilą pierwszego przełączenia. Z tego powodu – zgodnie z wcześniejszą wskazówką – praktyczne jest nadanie podnumeru inwentarzowego, ponieważ „uszczelnia” to ewidencję omawianych części.

Jeśli służby księgowe zorientują się, że odłączana lub przełączana część dodatkowa lub peryferyjna nie była wcześniej objęta ewidencją, powinny ustalić wartość tej części na podstawie dokumentów księgowych, a w razie ich braku – na podstawie szacunku. Potem muszą obliczyć wartość umorzenia środka trwałego, która przypada na część dodatkową lub peryferyjną.

W przypadku gdy jednostka:

• nie ma dokumentów księgowych potwierdzających wartość części dodatkowych lub peryferyjnych;
• nie może w inny wiarygodny sposób ustalić ich wartości;
• ustaliła, że szacowana wartość odłączanej części jest niższa od poziomu istotności przyjętego w zasadach rachunkowości

– nie zmniejsza wartości brutto środka trwałego ani jego umorzenia.

Okresy użytkowania i stawki amortyzacji

Jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe dokonują odpisów umorzeniowych lub amortyzacyjnych od środków trwałych według przyjętych zasad zgodnych z przepisami o rachunkowości (§ 7 ust. 1 rozporządzenia w sprawie rachunkowości budżetowej).

Przy ustalaniu okresu i rocznej stawki amortyzacji uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego (art. 32 ust. 2 uor). Z pkt 8.26 KSR nr 11 wynika, że jeśli środek trwały obejmuje części składowe, dodatkowe lub peryferyjne, to na potrzeby ustalenia okresu i stawki amortyzacji jednostka może przyjąć różne okresy ekonomicznej użyteczności poszczególnych części lub sposoby konsumowania korzyści ekonomicznych środka trwałego.

PRZYKŁAD 3*
Wartość początkowa środka trwałego wynosi 200 000 zł. W jego skład wchodzą:

• • część składowa o wartości początkowej 150 000 zł,
  • 1. część dodatkowa o wartości początkowej 20 000 zł,
  • 2. część dodatkowa o wartości początkowej 30 000 zł.

Wartość pozostałości środka trwałego nie jest istotna.
Jednostka ustaliła, że okres ekonomicznej użyteczności:

• • części składowej – wynosi 15 lat,
  • 1. części dodatkowej – wynosi 5 lat,
  • 2. części dodatkowej – wynosi 3 lata.

Wymiana 1. części dodatkowej będzie następować co 5 lat, a wymiana 2. części dodatkowej – co 3 lata. Nakłady na ten cel są traktowane w jednostce jako ulepszenie.

Jednostka obliczyła roczne kwoty odpisów amortyzacyjnych dla poszczególnych części:

• • część składowa: 150 000 zł ÷ 15 lat = 10 000 zł,
  • 1. część dodatkowa: 20 000 zł ÷ 5 lat = 4000 zł,
  • 2. część dodatkowa: 30 000 zł ÷ 3 lata = 10 000 zł,
  • wszystkie części łącznie: 24 000 zł.

Aby obliczyć roczną stawkę amortyzacji, należy roczny odpis amortyzacyjny podzielić przez wartość początkową środka trwałego:
24 000 zł ÷ 200 000 zł × 100% = 12%

Jednostka powinna weryfikować stawkę amortyzacji środka trwałego po wymianie części dodatkowych:

• • nakład na wymianę 2. części dodatkowej po 3 latach: 30 000 zł,
  • wartość brutto środka trwałego po wymianie tej części dodatkowej: 230 000 zł,
  • weryfikacja rocznej stawki amortyzacji środka trwałego po wymianie tej części dodatkowej (ulepszeniu środka trwałego) spowodowana zmianą warunków jego użytkowania (należy podzielić dotychczasowy roczny odpis amortyzacyjny przez zwiększoną wartość brutto ulepszonego środka trwałego):
    24 000 zł ÷ 230 000 zł = 10,4 %.

Łączne koszty amortyzacji środka trwałego w ciągu 15 lat użytkowania należy ustalić, mnożąc roczny odpis amortyzacyjny przez przyjęty okres ekonomicznej użyteczności:
24 000 zł x 15 lat = 360 000 zł

Aby sprawdzić poprawność wyliczenia tej kwoty, należy ustalić następujące dane:

• • wartość początkowa środka trwałego: 200 000 zł,
  • nakłady na ulepszenie w okresie 15 lat:
    – wymiana 1. części dodatkowej co 5 lat (ulepszenie środka trwałego):
    2 × 20 000 zł = 40 000 zł,
    – wymiana 2. części dodatkowej co 3 lata (ulepszenie środka trwałego):
    4 × 30 000 zł = 120 000 zł,
  • łącznie wartość początkowa i nakłady ulepszające: 360 000 zł.

*Na podstawie KSR nr 11.

PRZYKŁAD 4*
Jednostka przyjęła do używania środek trwały obejmujący części składowe i części dodatkowe opisane w przykładzie 3. Ustaliła też takie same okresy ekonomicznej użyteczności tych części. Różnicą jest jednak to, że wymiana dwóch części dodatkowych będzie traktowana jako remont, a poniesione na ten cel wydatki zostaną zaliczone do kosztów okresu, w którym nastąpiła wymiana części. Jednostka nie uwzględnia też różnego okresu ich użytkowania. Powinna więc ustalić roczną stawkę amortyzacji w następujący sposób:

• • • wartość początkowa środka trwałego: 200 000 zł,
    • przewidywany okres jego użytkowania: 15 lat,
    • stopa amortyzacji: 100% ÷ 15 = 6,67%,
    • stawka rocznej amortyzacji: 200 000 zł ÷ 15 = ~13 334 zł.

Ponieważ wymiana części nie jest traktowana jako ulepszenie środka trwałego, lecz jako remont, jednostka poniesie w całym okresie jego użytkowania tylko koszty:

• • • amortyzacji: 200 000 zł,
    • wymiany (remontu) 1. części dodatkowej: 2 × 20 000 zł = 40 000 zł,
    • wymiany (remontu) 2. części dodatkowej: 4 × 30 000 zł = 120 000 zł.

Łączne koszty użytkowania środka trwałego w okresie 15 lat wyniosłyby 360 000 zł, czyli tyle samo co w przykładzie 3. Ponieważ jednak jednostka traktuje wymianę części dodatkowych jako remonty, poniesie innego rodzaju koszty w całym okresie amortyzacji.

*Na podstawie KSR nr 11.

PRZYKŁAD 5
Jednostka budżetowa ustaliła w zasadach rachunkowości, że dolna granica wartości części dodatkowych, która zwiększa wartość księgową brutto środka trwałego, to 10 000 zł. W tym roku zakupiła i zamontowała w budynku administracji rolety antywłamaniowe o wartości 20 000 zł. Zgodnie ze swoją polityką rachunkowości potraktowała więc te nakłady jako ulepszenie i ujęła je w księgach rachunkowych na kontach:

• • Wn 080 „Środki trwałe w budowie (inwestycje)”, Ma zespół 2 lub konto 300 „Rozliczenie zakupu”;
  • Wn 011 „Środki trwałe”, Ma 080 „Środki trwałe w budowie (inwestycje)”.

W taki sam sposób ewidencja księgowa wyglądałaby też w tym przypadku w samorządowym zakładzie budżetowym.

PRZYKŁAD 6
Jednostka budżetowa ustaliła w zasadach rachunkowości, że dolna granica wartości części dodatkowych, która zwiększa wartość księgową brutto środka trwałego, to 10 000 zł. W tym roku zakupiła i zamontowała w budynku administracji rolety antywłamaniowe o wartości 5000 zł. Zgodnie ze swoją polityką rachunkowości potraktowała więc te wydatki jako koszty bieżącego okresu i ujęła je w księgach rachunkowych na kontach:

• • • Wn zespół 4 „Koszty rodzajowe”,
    • Ma zespół 2 lub konto 300 „Rozliczenie zakupu”.

W taki sam sposób ewidencja księgowa wyglądałaby też w tym przypadku w samorządowym zakładzie budżetowym.

Zbiorcze obiekty inwentarzowe

Jeśli składnik majątkowy spełnia warunki uznania go za środek trwały, ale ma niską wartość początkową, można stosować uproszczenia polegające na tym, że:

• składnik jest zaksięgowany jako środek trwały i objęty zbiorczym obiektem inwentarzowym;
• składnik jest zaksięgowany jako pojedynczy obiekt inwentarzowy środka trwałego, a pod datą przyjęcia do użytkowania jego wartość początkowa jest jednorazowo odpisywana w ciężar kosztów amortyzacji;
• składnik nie jest zaksięgowany jako środek trwały, a pod datą oddania do go użytkowania jego wartość początkowa jest jednorazowo odpisana w ciężar kosztów materiałów (taki składnik może być objęty pozabilansową ewidencją ilościową lub ilościowo-wartościową albo może w ogóle nie podlegać ewidencji).

Jednostka może tworzyć pojedyncze obiekty inwentarzowe lub zbiorcze obiekty inwentarzowe, w skład których wchodzą co najmniej dwa środki trwałe. Obiekty zbiorcze dzieli są na dwie kategorie:

• zespolone funkcjonalnie (w tym sieciowe);
• zespolone rodzajowo.

---

Autor

Małgorzata Wojtczak

Autorka jest dyrektorem Wydziału Budżetu w Urzędzie Miasta Łodzi, biegłym rewidentem, wykładowcą zagadnień z zakresu rachunkowości.