Opodatkowanie wynagrodzeń w jst niejednokrotnie budzi wątpliwości wśród samorządowców i pracowników zajmujących się księgowością. Specyficzną kategorią są wynagrodzenia wójtów, burmistrzów, prezydentów miast, radnych i sołtysów. Warto zwrócić uwagę na praktyczne aspekty opodatkowania płac i innych świadczeń przysługujących tym osobom.
Gmina jest fundamentem funkcjonowania lokalnych społeczności, gdyż zapewnia realizację zadań publicznych. W strukturze samorządowej kluczową rolę odgrywają organy wykonawcze (wójtowie, burmistrzowie czy prezydenci miast) oraz organy stanowiące (rady gmin, miast czy powiatów). Z tytułu pełnionych funkcji przysługują im wynagrodzenie i inne świadczenia. W praktyce często pojawiają się pytania o opodatkowanie tych kwot.
Wynagrodzenia wójtów, burmistrzów i prezydentów miast
Wójtowie, burmistrzowie i prezydenci miast są pracownikami samorządowymi zatrudnianymi na podstawie wyboru. Ich wynagrodzenie jest ustalane zgodnie z ustawą o pracownikach samorządowych oraz uchwałą rady gminy. Składa się z kilku elementów:
- wynagrodzenia zasadniczego;
- dodatku funkcyjnego;
- dodatku specjalnego;
- ewentualnych dodatków za wieloletnią pracę.
Wynagrodzenia wójtów, burmistrzów i prezydentów miast należy zakwalifikować jako przychód ze stosunku pracy. Podlegają więc wszystkim standardowym zasadom opodatkowania stosowanym wobec płac pracowników, w tym takim czynnościom jak:
- odliczanie kosztów uzyskania przychodów;
- obliczanie zaliczek na PIT;
- potrącanie składek ZUS.
Za przychody ze stosunku pracy uznaje się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:
- wynagrodzenia zasadnicze;
- wynagrodzenia za godziny nadliczbowe;
- różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty – niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona;
- świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika;
- wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Tym samym każde świadczenie otrzymane od pracodawcy może stanowić zasadniczo przychód ze stosunku pracy (zob. przykład 1).
PRZYKŁAD 1
Pani Anna, burmistrz niewielkiego miasta, otrzymuje wynagrodzenie miesięczne składające się z:
- wynagrodzenia zasadniczego – 8000 zł,
- dodatku funkcyjnego – 2500 zł,
- dodatku specjalnego – 3000 zł,
- dodatku za wieloletnią pracę – 800 zł.
Łączne wynagrodzenie pani Anny wynosi 14 300 zł brutto. Jest ono opodatkowane według skali podatkowej (12% do kwoty 120 000 zł rocznie, nadwyżka według stawki 32%).
- Koszty uzyskania przychodu
Przychody otrzymane przez wójta, burmistrza lub prezydenta miasta mogą zostać pomniejszone o koszty uzyskania przychodu, które:
- wynoszą 250 zł miesięcznie, a za rok podatkowy – łącznie nie więcej niż 3000 zł, gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
- nie mogą przekroczyć łącznie 4500 zł za rok podatkowy, gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej.
Co więcej, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania wójta, burmistrza czy prezydenta miasta jest położone poza miejscowością, w której znajduje się urząd gminy, a osoba pełniąca jedną z wymienionych funkcji nie uzyskuje dodatku za rozłąkę, koszty:
- wynoszą 300 zł miesięcznie, a za rok podatkowy – łącznie nie więcej niż 3600 zł, gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej (zob. przykład 2);
- nie mogą przekroczyć łącznie 5400 zł za rok podatkowy, gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej.
PRZYKŁAD 2
Pan Jan, prezydent miasta wojewódzkiego, zamieszkuje w miejscowości oddalonej o 30 km od siedziby urzędu miasta. Nie otrzymuje dodatku za rozłąkę i uzyskuje wynagrodzenie wyłącznie z tytułu pełnienia funkcji prezydenta miasta (jeden stosunek pracy). Koszty uzyskania przychodu pana Jana to 300 zł miesięcznie.
Zdarzają się sytuacje, w których wójt, burmistrz lub prezydent miasta korzysta w celach prywatnych z narzędzi udostępnionych mu przez gminę, np. z samochodu służbowego. W takim przypadku należy rozpoznać przychód z nieodpłatnych świadczeń.
W pierwszej kolejności trzeba ustalić, czy mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem, które generuje przychód. W tym celu należy zweryfikować, czy świadczenie to wynika z istniejącego stosunku pracy, a także ocenić:
- czy zostało spełnione za zgodą pracownika (czy skorzystał on ze świadczenia w pełni dobrowolnie);
- czy zostało spełnione w interesie pracownika (a nie pracodawcy);
- czy przyniosło pracownikowi korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby on ponieść, oraz czy korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich).
Jeżeli wszystkie te przesłanki zostaną spełnione, to należy uznać, że otrzymane świadczenie powoduje powstanie przychodu ze stosunku pracy.
Wartość nieodpłatnego świadczenia zależy od jego przedmiotu. Przychód z tytułu:
- rzeczy lub usług wchodzących w zakres działalności pracodawcy – ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców;
- usług wchodzących w zakres działalności gospodarczej świadczeniodawcy – ustala się według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
- zakupionych usług – ustala się według cen zakupu;
- udostępnienia lokalu lub budynku – ustala się według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
- pozostałych świadczeń – ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia;
- wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych – ustala się w wysokości:
- 250 zł miesięcznie – dla samochodów:
- o mocy silnika do 60 kW;
- stanowiących pojazd elektryczny (w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy o elektromobilności i paliwach alternatywnych – zob. przykład 3) lub pojazd napędzany wodorem (w rozumieniu art. 2 pkt 15 tej ustawy);
- 400 zł miesięcznie – dla samochodów innych niż wymienione w lit. a.
PRZYKŁAD 3
Pan Marek, prezydent miasta wojewódzkiego, codziennie używa elektrycznego samochodu służbowego, również do celów prywatnych. Panu Markowi należy więc doliczyć do przychodów kwotę 250 zł miesięcznie.
Diety i świadczenia radnych
Rada gminy, w skład której wchodzą radni, jest organem gminy. Radni są zobowiązani brać udział w pracach rady gminy i jej komisji oraz innych instytucji samorządowych, do których zostali wybrani lub desygnowani. Ustawodawca – w celu zapewnienia skutecznego wykonywania obowiązków przez radnych – zagwarantował im prawo do diet oraz zwrotu kosztów podróży służbowych. Nadał też osobom pełniącym tę funkcję status funkcjonariuszy publicznych.
Radny – jako reprezentant lokalnej społeczności – działa na jej rzecz, realizując zadania o istotnym znaczeniu społecznym. Otrzymywane przez radnych wynagrodzenia stanowią więc przychód z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej: updof). Przychodem radnego są otrzymane lub postawione do jego dyspozycji w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Otrzymywane przez radnych dietysą rekompensatą za wykonywanie obowiązków związanych z pełnioną funkcją.
Co istotne, należne diety i zwroty kosztów związanych z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich są zwolnione z obowiązku zapłaty podatku PIT, ale tylko do wysokości 3000 zł miesięcznie (tak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 17 updof). Nadwyżka ponad tę kwotę podlega opodatkowaniu według skali podatkowej.
Przykładowym przychodem, który korzysta z takiego zwolnienia i wiąże się z pełnieniem funkcji radnego, jest zwrot wydatków wynikających z użytkowania telefonu komórkowego – w zakresie, w jakim jest on wykorzystywany do realizacji obowiązków radnego.
Jeśli diety lub zwroty kosztów przekraczają 3000 zł miesięcznie, to nadwyżka ponad tę kwotę podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu skali podatkowej (12 lub 32%; zob. przykład 4). W takim przypadku koszty uzyskania przychodów wynoszą 20%.
PRZYKŁAD 4
Pan Tomasz, radny gminny, otrzymuje dietę w wysokości 3500 zł miesięcznie. Zgodnie z przepisami kwota 3000 zł jest zwolniona z opodatkowania, ale nadwyżka 500 zł podlega opodatkowaniu.
Radni – ze względu na wykonywaną przez siebie funkcję – uczestniczą w podróżach, np. w wyjazdach na szkolenia czy spotkania, i mogą korzystać z refundacji kosztów z tego tytułu.
Otrzymane diety i inne świadczenia związane z podróżami radnego są zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof. Zwolnienie jest jednak limitowane do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (dalej: rozporządzenie w sprawie podróży służbowych; zob. przykład 5). Trzeba też zaznaczyć, że omawiane zwolnienie można zastosować tylko w sytuacji, w której otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:
- w celu osiągnięcia przychodów lub
- w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
- przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
- przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5 updof, w związku z wykonywaniem tych funkcji.
Warto podkreślić, że „diety i inne należności” (art. 21 ust. 1 pkt 16 updof) i „diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów” (art. 21 ust. 1 pkt 17 updof) to różne rodzaje świadczeń [1]. To oznacza, że jeśli radny otrzyma zwrot kosztów krajowej lub zagranicznej podróży związanej z wykonywanymi przez niego obowiązkami społecznymi lub obywatelskimi, to kwota zwrotu nie będzie opodatkowana PIT do wysokości określonej w przepisach rozporządzenia w sprawie podróży służbowych (zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 updof). Co istotne, zwrot tych wydatków nie jest wliczany do limitu 3000 zł, który dotyczy zwolnienia diet i zwrotu kosztów na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 updof [2].
PRZYKŁAD 5
Pani Elżbieta, radna miejska, wzięła udział w szkoleniu w odległym mieście. Urząd miasta zwrócił jej koszty podróży obejmujące:
- bilet kolejowy – 150 zł,
- nocleg – 300 zł,
- diety za wyżywienie – 90 zł.
Zwrot tych kosztów, jeśli jest zgodny z przepisami, nie podlega opodatkowaniu PIT.
- Szkolenia i inne świadczenia
Radni – jako przedstawiciele władzy lokalnej, którzy realizują zadania z tytułu pełnienia swoich funkcji – uczestniczą często w różnego rodzaju imprezach kulturalnych i sportowych, konferencjach, warsztatach, seminariach oraz szkoleniach (w tym wyjazdowych) związanych z działalnością samorządu. Uczestnictwo w takich wydarzeniach nie wywołuje po stronie radnych żadnych skutków podatkowych, podobnie jak otrzymanie przez nich różnego rodzaju wyposażenia przeznaczonego do wykonywania obowiązków, np. laptopów i telefonów komórkowych (są to bowiem narzędzia niezbędne do realizowania codziennych obowiązków). Nie są to nieodpłatne świadczenia podlegające opodatkowaniu (zob. przykłady 6–7).
Inaczej jest w przypadku, gdy radni wykorzystują udostępnione narzędzia do celów prywatnych. Powstaje wówczas przychód z nieodpłatnych świadczeń, którego wysokość należy ustalić tak samo jak kwotę nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez wójtów, burmistrzów i prezydentów miast. Trzeba jednak zastrzec, że w takim przypadku nie mają zastosowania kwoty określone w przepisach o wykorzystywaniu samochodów służbowych do celów prywatnych (odpowiednio kwoty 250 i 400 zł). Wynika to z tego, że radni nie są pracownikami, a wspomniane przepisy mają zastosowanie wyłącznie do pracowników (zob. przykład 8).
PRZYKŁAD 6
Pani Anna, radna w jednej z gmin, regularnie uczestniczy w szkoleniach organizowanych przez gminę i finansowanych z budżetu tej jst. Szkolenia są bezpośrednio związane z obowiązkami wynikającymi z pełnienia funkcji radnej. Wydatki poniesione przez gminę na ten cel nie generują po stronie pani Anny przychodu, ponieważ zdobyta wiedza służy lepszemu wykonywaniu obowiązków. Ponadto kwoty te są traktowane jako wydatki na funkcjonowanie rady gminy. W konsekwencji uczestnictwo w szkoleniach nie jest dla pani Anny nieodpłatnym świadczeniem podlegającym opodatkowaniu*.
* Zob. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 lipca 2016 r. (ILPB1/4511-1-645/16-3/AN), tinyurl.com/is-29-07-16 [dostęp: 6.02.2025].
PRZYKŁAD 7
Pan Marek, radny gminy, został oddelegowany na konferencję dotyczącą rozwoju lokalnej infrastruktury. W związku z wyjazdem gmina – jako podmiot delegujący – pokryła m.in. koszty ubezpieczenia. Poniesienie tych kosztów przez gminę nie generuje po stronie pana Marka przychodu w rozumieniu przepisów updof. Był to bowiem wydatek poniesiony w interesie gminy jako podmiotu delegującego, gdyż pozwalał zapewnić radnemu ochronę w trakcie wykonywania obowiązków wynikających z jego mandatu. W związku z tym pan Marek nie ma obowiązku wykazywania tej kwoty jako przychodu podlegającego opodatkowaniu*.
* Zob. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 20 marca 2020 r. (0113-KDIPT2-1.4011.97.2020.1.MGR), tinyurl.com/kis-20-3-20 [dostęp: 6.02.2025].
PRZYKŁAD 8
Pan Krzysztof, radny gminy, korzysta z samochodu służbowego do pełnienia tej funkcji, ale czasami użytkuje go także do celów prywatnych. W związku z tym panu Krzysztofowi należy doliczyć do przychodów kwotę odpowiadającą wysokości najmu wspomnianego samochodu.
Wynagrodzenia i świadczenia dla sołtysów
Sołtysi często otrzymują wynagrodzenie za pobieranie podatków w formie inkasa. Mogą też uzyskiwać diety i specjalne świadczenie pieniężne z tytułu pełnienia swojej funkcji.
Inkasenci otrzymują od zainkasowanych podatków wynagrodzenie prowizyjne, którego wysokość zależy od kwoty tych podatków i od stawki prowizji określonej w uchwale rady gminy. Tak ustalone wynagrodzenie stanowi dla sołtysa przychód z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 6 updof). Koszty uzyskania przychodów wynoszą 20% [3]. Dochód ten podlega opodatkowaniu PIT na zasadach ogólnych (zob. przykład 9).
Z interpretacji podatkowych wynika jednoznacznie, że jeśli wynagrodzenie sołtysa nie jest określone kwotowo, lecz zależy od wysokości zainkasowanego w danym okresie podatku, to nawet wówczas, gdy kwota tego wynagrodzenia nie przekroczy jednorazowo 200 zł, nie będą miały zastosowania przepisy dotyczące zryczałtowanego podatku. Takie wynagrodzenie należy opodatkować według skali podatkowej i zastosować do niego 20-procentowe koszty uzyskania przychodu [4].
PRZYKŁAD 9
Pani Maria, sołtys gminy wiejskiej, otrzymuje wynagrodzenie w formie prowizji za pobór podatku od nieruchomości. W danym miesiącu jej prowizja wyniosła 1200 zł. Kwota ta podlega opodatkowaniu PIT jako przychód z działalności wykonywanej osobiście przy zastosowaniu skali podatkowej i 20% kosztów uzyskania przychodów.
Diety sołtysów, podobnie jak diety radnych, mogą być zwolnione z opodatkowania PIT, jednak zwolnienie to jest obwarowane limitem 3000 zł miesięcznie. Kwota przekraczająca wspomniany limit podlega już opodatkowaniu (zob. przykład 10).
PRZYKŁAD 10
Pan Jan, sołtys w gminie, otrzymuje miesięczną dietę w wysokości 2500 zł. Kwota ta mieści się w limicie zwolnienia z PIT (do 3000 zł), dlatego pan Jan nie zapłaci od niej podatku dochodowego.
- Świadczenia pieniężne z tytułu pełnienia funkcji
Od lipca 2023 r. istnieje specjalne świadczenie pieniężne z tytułu pełnienia funkcji sołtysa. Może być wypłacane osobie, która pełniła tę funkcję nie mniej niż przez 7 lat oraz osiągnęła wiek:
- w przypadku kobiet – 60 lat;
- w przypadku mężczyzn – 65 lat.
Kwota świadczenia wynosi 336,36 zł miesięcznie.
Omawiane świadczenie nie jest zwolnione z PIT – podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych (według stawki 12 lub 32%). Przychód ten jest kwalifikowany jako przychód z innych źródeł.
Podmiot wypłacający świadczenie (KRUS) nie ma obowiązku poboru zaliczek z tego tytułu, ale po zakończeniu roku podatkowego musi wystawić informację podatkową na formularzu PIT-11. Wykazuje w niej całoroczne przychody osiągnięte przez daną osobę z tytułu omawianych świadczeń. Sołtysi, którzy otrzymują takie wsparcie, są zobowiązani sami rozliczyć się z podatku po zakończeniu roku.
Przypisy:
- Zob. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 27 czerwca 2019 r. (0113-KDIPT2-3.4011.332.2019.1.ID), tinyurl.com/kis-27-06-19 [dostęp: 6.02.2025].
- Tamże.
- Zob. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 11 kwietnia 2018 r. (0113-KDIPT3.4011. 88.2018.3.SK), tinyurl.com/kis-11-04-18 [dostęp: 6.02.2025].
- Zob. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 4 sierpnia 2017 r. (0115-KDIT2–2.4011.176.2017.1.MM), tinyurl.com/kis-04-08-17 [dostęp: 6.02.2025].
Podstawa prawna:
- ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2024 r., poz. 226 ze zm.)
- ustawa z dnia 21 listopada 2008 r. o pracownikach samorządowych (tekst jedn. DzU z 2024 r., poz. 1135)
- rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (tekst jedn. DzU z 2023 r., poz. 2190)
Autor
Ilona Maj
Autorka jest menadżerem podatkowym w Tax Support Center sp. z o.o. we Wrocławiu.
