Pojęcie należytej staranności nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, dlatego podatnicy sięgają do wyjaśnień zawartych w orzecznictwie sądowym. Niedawno TSUE wydał ciekawy wyrok, w którym poruszył kilka ważnych kwestii – zakres weryfikacji kontrahenta, ciężar dowodu oszustwa i formułowanie przez organy podatkowe wytycznych dotyczących należytej staranności.
Podmioty z sektora finansów publicznych coraz częściej muszą konfrontować się z pojęciem należytej staranności w zakresie VAT. Zdarza się bowiem niestety, że stają się jedną ze stron transakcji (np. zakupu po korzystnej cenie), gdyż nieuczciwy podmiot stara się uwiarygodnić swoją działalność w oczach organów państwa przez zaangażowanie podmiotu publicznego. Problem jednak w tym, że wspomniane pojęcie nie jest wprost zdefiniowane w prawie podatkowym. Pomocne w tym zakresie może być liczne orzecznictwo polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał), omawiane w poprzednich latach na łamach „Finansów Publicznych”. Niedawno TSUE wydał ciekawe orzeczenie dotyczące możliwości stosowania przez organy podatkowe specjalnego okólnika do oceny staranności podatnika w badaniu swoich kontrahentów. Warto przypomnieć, że w Polsce, mimo wielu starań, taki okólnik nie powstał. W zamian mamy metodykę należytej staranności [1]. Jest to dokument skierowany nie do podatników, a do organów podatkowych. Podatnik, analizując go, może się jednak zapoznać z okolicznościami, które podczas kontroli będą badać organy podatkowe w ramach oceny dochowania należytej staranności przez jednostkę.
Zarys sprawy
Sprawę analizowaną przez TSUE w orzeczeniu z 11 stycznia 2024 r. (C 537/22) zainicjowała firma Global Ink Trade (podatnik), która prowadzi na Węgrzech działalność w zakresie handlu hurtowego. W okresie od lipca 2012 r. do czerwca 2013 r. nabyła różne materiały biurowe. Większość faktur dokumentujących te transakcje wskazywała, że dostawcą wspomnianych towarów była węgierska spółka Office Builder. Podczas przeprowadzonych w niej kontroli organ podatkowy stwierdził w szczególności, że nie prowadziła ona rzeczywistej działalności gospodarczej i nie wywiązała się ze swoich zobowiązań podatkowych. Członek zarządu tego przedsiębiorstwa, osadzony w zakładzie karnym w marcu 2013 r., zeznał, że nie wystawił żadnej faktury dla Global Ink Trade i nie utrzymywał z tą firmą żadnej korespondencji. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że adres poczty elektronicznej użyty w korespondencji między wspomnianymi przedsiębiorstwami nie odpowiada oficjalnemu adresowi poczty elektronicznej Office Builder.
Organ podatkowy przesłuchał również świadków, którzy potwierdzili, że odnośne towary zostały dostarczone Global Ink Trade. Członek zarządu tej spółki oświadczył, że nawiązał stosunki handlowe z Office Builder w następstwie ogłoszenia opublikowanego przez to przedsiębiorstwo w lokalnym dzienniku. Wyjaśnił też, że zweryfikował dane tego kontrahenta w rejestrze handlowym i spotkał się osobiście z jego przedstawicielem. Cała późniejsza wymiana informacji odbywała się natomiast drogą elektroniczną.
Na podstawie zebranych dowodów organ podatkowy uznał, że faktury, na których jako wystawca figurowała spółka Office Builder, a jako odbiorca Global Ink Trade, nie były wiarygodne, ponieważ członek zarządu Office Builder wyraźnie zaprzeczył, że je wystawił. Organ wywnioskował więc, że opisane na tych fakturach transakcje nie miały miejsca, i postanowił odmówić Global Ink Trade prawa do odliczenia wykazanego na nich VAT. Argumentował to między innymi tym, że wspomniane przedsiębiorstwo nie dochowało należytej staranności przy wykonywaniu swojej działalności, a w szczególności nie zasięgnęło wystarczających informacji na temat rzeczywistej tożsamości dostawcy i przestrzegania przez niego zobowiązań podatkowych. Tym samym dopuściło się biernego oszustwa.
Pierwszeństwo prawa unijnego przed krajowym
Trybunał zwrócił uwagę, że zgodnie z jego utrwalonym orzecznictwem zasada pierwszeństwa prawa Unii zakłada jego prymat nad prawem państw członkowskich. Zobowiązuje więc wszystkie organy państw członkowskich do zapewnienia pełnej skuteczności poszczególnych norm prawa wspólnotowego. Prawo państw członkowskich nie może mieć wpływu na skuteczność przyznaną wspomnianym normom w obrębie terytorium tych państw.
W świetle interpretacji TSUE zasada pierwszeństwa prawa Unii sprawia, że sąd krajowy, który skorzystał z uprawnienia przyznanego mu w art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu UE (wystąpił do TSUE z pytaniem prejudycjalnym), jest zobowiązany do odstąpienia od oceny prawnej dokonanej przez sąd krajowy wyższej instancji, jeżeli uzna, mając na względzie wykładnię przepisu prawa Unii dokonaną przez TSUE, że wspomniana ocena jest niezgodna z tym prawem. Zasada ta nie stoi jednak na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które zobowiązuje sądy krajowe niższej instancji do uzasadnienia wszelkich odstępstw od tej oceny.
Odliczenie VAT
Prawo podatników do odliczenia należnego lub zapłaconego podatku z tytułu nabycia przez nich opodatkowanych towarów i usług na wcześniejszym etapie obrotu jest podstawową zasadą wspólnego systemu VAT. Wymogi lub przesłanki materialne decydujące o prawie do odliczenia VAT zostały określone w art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa VAT). Z regulacji tej wynika, że skorzystanie z prawa do odliczenia jest możliwe, gdy:
- zainteresowany podmiot jest podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy;
- towary lub usługi, na które powołuje się podatnik w celu uzasadnienia prawa do odliczenia, są wykorzystywane przez tego podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji i zostały dostarczone przez innego podatnika na wcześniejszym etapie obrotu.
Ponadto zgodnie z art. 178 lit. a dyrektywy VAT podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia, jeśli posiada fakturę. Co istotne, wszystkie przesłanki materialne prawa do odliczenia są spełnione tylko wtedy, gdy dostawa towarów lub usług, których dotyczy faktura, została rzeczywiście zrealizowana.
Brak staranności
W świetle wyjaśnień TSUE zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę VAT. Trybunał wielokrotnie orzekał, że podmioty prawa nie mogą się powoływać na przepisy unijne w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. Jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek zostanie wykazane, że podatnik w taki właśnie sposób powołuje się na prawo do odliczenia VAT, to krajowe organy i sądy powinny odmówić tego prawa podatnikowi.
Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że w przypadku oszustwa w zakresie VAT należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie wykazane, że podatnik, który otrzymał towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, iż przez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem.
Odmowa przyznania prawa do odliczenia jest wyjątkiem od zasady. W związku z tym organy podatkowe muszą w prawnie wymagany sposób wykazać istnienie obiektywnych okoliczności prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem (zob. ramka „Obowiązek…”). Za kontrolowanie tego, czy istnienie wspomnianych okoliczności zostało wykazane przez organy podatkowe, odpowiadają sądy krajowe (przedstawione tezy zostały zawarte również w wyroku TSUE z 25 maja 2023 r. w sprawie C 114/22).
Prawo UE nie określa sposobu przeprowadzania dowodów pozwalających wykazać oszustwo w zakresie VAT. W związku z tym obiektywne przesłanki niedozwolonego zachowania podatnika muszą być ustalone przez organy podatkowe zgodnie z zasadami przeprowadzania dowodów przewidzianymi w prawie krajowym. Zasady te nie mogą jednak naruszać skuteczności prawa Unii (zob. wyrok TSUE z 11 listopada 2021 r. w sprawie C 281/20 i przytoczone tam orzecznictwo).
Należyta staranność podatnika i środki, których można od niego rozsądnie wymagać, aby się upewnić, że nabywając towar, nie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależą od okoliczności danej sprawy, a w szczególności od tego, czy istnieją przesłanki pozwalające podatnikowi podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa w chwili nabycia. Warto zaznaczyć, że choć w przypadku wystąpienia znamion oszustwa można oczekiwać od podatnika zwiększonej staranności, to nie można od niego wymagać, by dokonywał kompleksowych i dogłębnych weryfikacji, takich jak te, które przeprowadza organ podatkowy dysponujący odpowiednimi środkami (zob. wyrok TSUE z 1 grudnia 2022 r. w sprawie C 512/21; postanowienie TSUE z 9 stycznia 2023 r. w sprawie C 289/22).
Rozstrzygnięcie, czy podatnik dochował należytej staranności, wchodzi w zakres oceny okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym, a zatem należy do wyłącznej właściwości sądów krajowych.
Warunki stosowania wytycznych
Trybunał przyznał, że zasadniczo dyrektywa VAT nie zabrania państwom członkowskim przyjęcia przepisów lub okólnika, które określałyby poziom staranności wymagany od podatnika i zawierałyby wytyczne wskazujące organom podatkowym, jak dokonywać oceny w tym zakresie (jakie stosować kryteria). Ponadto zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą ustanowić inne obowiązki niż określone w tym akcie prawa UE, jeżeli uznają że są one niezbędne do właściwego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym.
Trybunał orzekł, że w świetle zasad neutralności podatkowej i pewności prawa treść art. 167, art. 168 lit. a oraz art. 178 lit. a dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie praktyce, zgodnie z którą organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT związanego z nabyciem dostarczonych mu towarów, gdy na fakturze dotyczącej tej transakcji nie można polegać ze względu na okoliczności świadczące o braku staranności podatnika. Zasadniczo organ może oceniać te okoliczności na podstawie okólnika opublikowanego przez ten organ do wiadomości podatników. Konieczne jest jednak spełnienie licznych warunków.
Obowiązek o ograniczonym zasięgu
Warto pamiętać, że choć podatnik ma obowiązek badania swoich partnerów biznesowych, to obowiązek ten nie jest nieograniczony. Państwo nie może wymagać od podatnika, aby kompleksowo i dogłębnie weryfikował kontrahentów. To do organu podatkowego należy:
- dokładne określenie znamion oszustwa;
- udowodnienie działań stanowiących oszustwo;
- wykazanie, że podatnik brał czynny udział w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż nabycie towarów lub usług mające uzasadnić prawo do odliczenia wiązało się z tym oszustwem.
Jednocześnie w ocenie TSUE niekoniecznie oznacza to zidentyfikowanie wszystkich uczestników oszustwa oraz prowadzonych przez nich działań.
Przypisy:
- Metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych, tinyurl.com/mf-metodyka [dostęp: 28.08.2024].
Podstawa prawna:
- dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DzUrz UE L 347/1 z 11.12.2006 ze zm.)
Autor
Joanna Rudzka
Autorka jest doradcą podatkowym. Prowadzi własną kancelarię (podatkisamorzadu.pl) specjalizującą się w problemach podatkowych sektora finansów publicznych.
