Na kontach pozabilansowych ujmuje się operacje, które nie mają wpływu na wartość aktywów i pasywów, lecz są ważne w kontekście planowania budżetowego, sprawozdawczości czy kontroli zarządczej. Wskazówkami przy tworzeniu ewidencji pozabilansowej powinny być regulacje uor, wzorcowy plan kont określony w rozporządzeniu i polityka rachunkowości jednostki.
Ewidencja pozabilansowa w jednostkach sektora finansów publicznych odgrywa ważną rolę pomocniczą w procesie prowadzenia gospodarki finansowej. W praktyce księgowej oznacza tworzenie kont pozabilansowych przeznaczonych do rejestrowania zdarzeń i operacji, które nie wywierają bezpośredniego wpływu na aktywa i pasywa ujmowane w księgach rachunkowych, lecz mają istotne znaczenie dla rzetelnego zarządzania mieniem, kontrolowania realizacji planów finansowych i sporządzania sprawozdań budżetowych.
Struktura systemu ewidencyjnego w jednostce
W obrębie rachunkowości budżetowej, rozumianej jako odrębny obszar uregulowany przepisami ustawy o finansach publicznych (dalej: ufp) i ustawy o rachunkowości (dalej: uor), należy odróżnić księgi rachunkowe od ewidencji księgowej.
Księgi rachunkowe są nadrzędną strukturą wymaganą na mocy przepisów uor. Obejmują dziennik, konta księgi głównej i ksiąg pomocniczych, zestawienia obrotów i sald oraz inwentarz.
Ewidencja księgowa oznacza natomiast ogół kont i zapisów służących do rejestracji wszelkich operacji gospodarczych, w tym tych, które nie kwalifikują się do ujęcia w bilansie i rachunku zysków i strat. Do ujmowania tej ostatniej kategorii operacji służą właśnie konta pozabilansowe. Zapisuje się bowiem na nich zdarzenia, które nie mają wpływu na zmianę wartości aktywów i pasywów, lecz są ważne z perspektywy specyficznych wymogów stawianych jednostkom budżetowym, np. w obszarze planowania budżetowego, sprawozdawczości czy kontroli zarządczej.
Ustalenie, które zdarzenia należy ująć w księgach rachunkowych, a które w ewidencji pozabilansowej, bywa problemowe. Zaleca się, by przy podejmowaniu decyzji w tym zakresie kierować się definicjami aktywów i zobowiązań (zawartymi w uor) oraz przepisami w sprawie rachunkowości i planów kont dla jsfp. Ponadto kierownik jednostki może szczegółowo określić w polityce rachunkowości, jak klasyfikować konkretne typy operacji i jakie konta w tym celu wykorzystywać. Pozwala to uniknąć nieścisłości i pomyłek, co jest niezwykle ważne przy corocznych obowiązkach sprawozdawczych.
Prawne zaangażowanie wydatków
Podstawą zaangażowania wydatków w jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych jest art. 40 ust. 2 pkt 2 ufp. W świetle tego przepisu plany kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej powinny uwzględniać, że ujmuje się również wszystkie etapy rozliczeń poprzedzające płatność dochodów i wydatków, a w zakresie wydatków i kosztów – także zaangażowanie środków.
Dzięki ewidencji zaangażowania kierownik jednostki oraz główny księgowy mogą w każdym momencie skontrolować, jaka część środków planowanych w budżecie danego roku (lub w latach przyszłych) została już prawnie zarezerwowana na wykonanie konkretnych zadań. Kwota zaangażowania jest ustalana lub prognozowana na potrzeby sporządzania sprawozdań Rb-28, Rb-28S i Rb-28UE KPO.
- Zaangażowanie w ewidencji i sprawozdaniach
Informacje na temat zaangażowania czerpie się z kont:
- 998 „Zaangażowanie wydatków budżetowych roku bieżącego” (konto to służy do ewidencji zaangażowania środków na dany rok budżetowy);
- 999 „Zaangażowanie wydatków budżetowych przyszłych lat” (konto to służy do ewidencji zaangażowania wydatków, które znajdą pokrycie w budżecie kolejnych lat).
W instrukcji sporządzania sprawozdań budżetowych można przeczytać, że w kolumnie „Zaangażowanie” w sprawozdaniach Rb-28 i Rb-28S wykazuje się kwoty wynikające z umów, decyzji i innych postanowień, których wykonanie powoduje konieczność dokonania wydatków budżetowych w roku bieżącym.
Gdy jednostka podpisuje umowę wieloletnią (przekraczającą bieżący rok budżetowy), ma obowiązek ująć jej wartość w ewidencji pozabilansowej jako zaangażowanie przyszłych lat. Następnie w roku, w którym przypada płatność, należy przenieść odpowiednią część salda konta 999 na konto 998, aby odzwierciedlić aktualne obciążenie planu finansowego wydatków bieżących. Dopiero gdy wydatki zostaną ostatecznie zrealizowane, zmniejsza się kwota zaangażowania przyszłych lat w ewidencji pozabilansowej (na stronie Wn konta 999), ponieważ wartość zrealizowanych wydatków księguje się na stronie Wn konta 998. Na stronie Ma konta 999 ujmuje się natomiast równowartość zaangażowanych środków, które przechodzą do zaangażowania wydatków kolejnego roku lub kolejnych lat.
Warto zwrócić uwagę na § 10 pkt 3 załącznika nr 37 do rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej, zawierającego instrukcję sporządzania sprawozdania Rb-28UE KPO z wykonania planu wydatków budżetu środków europejskich ze środków pochodzących z Instrumentu na rzecz Odbudowy i Zwiększania Odporności przeznaczonych na wsparcie o charakterze bezzwrotnym. Zgodnie z tym przepisem w kolumnie „Zaangażowanie” wspomnianego sprawozdania wykazuje się również sumę:
- kwoty wydatków poniesionych na finansowanie Instrumentu do końca miesiąca, za który jest przygotowywane sprawozdanie, oraz
- kwoty prognoz wypłat na kolejny miesiąc złożonych – przez instytucje odpowiedzialne za realizację inwestycji lub przez jednostki wspierające plan rozwojowy – do Polskiego Funduszu Rozwoju
– skorygowaną do wysokości środków ujętych w planie części 34 „Rozwój regionalny” na finansowanie Instrumentu.
Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne
Ewidencja pozabilansowa jest też istotnym narzędziem do ujmowania różnych kategorii aktywów trwałych.
W jsfp mogą się znajdować składniki majątkowe należące do innych podmiotów, użytkowane na podstawie różnych umów, np. dzierżawy, najmu czy nieodpłatnego użyczenia. W takim przypadku nie dochodzi do przeniesienia własności, więc nie ma podstaw do wykazania wspomnianych składników w ewidencji bilansowej środków trwałych. Jednostka musi jednak sprawować nad nimi kontrolę, inwentaryzować je zgodnie z art. 26 ust. 2 uor i prezentować w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego. W tym celu tworzy się konto pozabilansowe, np. 091 „Obce składniki rzeczowego majątku trwałego”, które odzwierciedla wartość środków trwałych pozostających w użytkowaniu jednostki, lecz należących do innych podmiotów. Wartość danego składnika wprowadza się najczęściej na podstawie kwoty podanej przez właściciela, ewentualnie wskazanej w umowie. Dzięki temu możliwe jest ustalenie, co i w jakiej wartości znajduje się faktycznie na stanie jednostki oraz podlega zwrotowi w razie rozwiązania umowy lub upływu terminu jej obowiązywania.
- Środki trwałe w likwidacji
Zbliżone rozwiązanie stosuje się do środków trwałych postawionych w stan likwidacji. Gdy kierownik jednostki zadecyduje o likwidacji danego składnika (np. starego sprzętu komputerowego), wyksięgowuje się go z konta 011 „Środki trwałe” funkcjonującego w ramach ewidencji bilansowej. Często jednak przez pewien czas taki środek trwały znajduje się wciąż na terenie jednostki, gdyż oczekuje na fizyczne zniszczenie, demontaż czy zezłomowanie. Wartość tego składnika warto ująć wówczas na koncie pozabilansowym 092 „Środki trwałe w likwidacji” do momentu faktycznego zakończenia procesu likwidacji. Pozwoli to utrzymać rzeczywistą kontrolę nad mieniem publicznym, które nie figuruje już w bilansie jako składnik aktywów.
Warto zwrócić dodatkowo uwagę na treść pkt 9.8 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 „Środki trwałe” (dalej: KSR nr 11). Zgodnie z tymi wytycznymi środek trwały może być wyksięgowany z ewidencji pozabilansowej mimo nieprzeprowadzenia jego fizycznej likwidacji, ale tylko wtedy, gdy jest to uzasadnione względami ekonomicznymi lub brakiem technicznych możliwości fizycznej likwidacji.
Jednostki sektora finansów publicznych mogą także ujmować w ewidencji pozabilansowej środki trwałe o niskiej wartości początkowej. Zgodnie z zasadą istotności ujętą w uor wspomniane jednostki mogą określić w polityce rachunkowości minimalną wartość środków trwałych, które są ujmowane i amortyzowane w księgach bilansowych, oraz postanowić, że wszystkie środki trwałe o niższej wartości będą obciążały koszty w dniu oddania ich do użytkowania. Wówczas takie niskocenne składniki można ujmować w pozabilansowej ewidencji ilościowej, np. na koncie 093 „Środki trwałe o niskiej wartości początkowej”.
Z pkt 4.28 lit. b tiret 1 KSR nr 11 wynika, że jeśli składnik majątkowy spełnia warunki uznania go za środek trwały, lecz ma niską wartość początkową, to można zastosować uproszczenie i jednorazowo odpisać tę wartość w ciężar kosztów materiałów pod datą oddania składnika do użytkowania. Jednostka nie ujmuje go wówczas w ewidencji środków trwałych, ale w ilościowej lub ilościowo-wartościowej ewidencji pozabilansowej.
Analogicznie można uregulować w polityce rachunkowości zasady ewidencji i umarzania niskocennych wartości niematerialnych i prawnych. W praktyce jednostki, które w ramach przyjętego uproszczenia zaliczają licencje czy inne wartości niematerialne i prawne o niewielkiej wartości początkowej bezpośrednio w koszty w momencie oddania ich do użytkowania, ujmują zazwyczaj te aktywa na wyodrębnionym koncie pozabilansowym, np. 096 „Wartości niematerialne i prawne o niskiej wartości początkowej”. W ewidencji analitycznej do tego konta prowadzi się szczegółowy rejestr takich składników, które są aktualnie w użytkowaniu (np. licencji czy aplikacji). Dzięki temu rozwiązaniu nie wpływają one na wartość bilansowych aktywów jednostki (z uwagi na przyjęty próg istotności), ale jednocześnie pozostają pod stałą kontrolą działu finansowo-księgowego.
Należności i zobowiązania warunkowe
Kolejny rodzaj operacji, które są powszechnie ujmowane w ewidencji pozabilansowej, dotyczy należności i zobowiązań warunkowych. Takie należności i zobowiązania powstają dopiero w momencie zaistnienia określonego zdarzenia, np. upływu określonego terminu, zrealizowania konkretnego świadczenia czy zaistnienia odpowiedzialności z tytułu gwarancji lub poręczenia.
W sektorze publicznym jednostka może otrzymać np. gwarancję bankową lub gwarancję ubezpieczeniową jako zabezpieczenie należytego wykonania umowy przez wykonawcę. Do czasu rzeczywistego stwierdzenia, czy zabezpieczenie to ulegnie przepadkowi, czy stanie się należnością jednostki, ujmuje się tę wartość wyłącznie w ewidencji pozabilansowej, np. na koncie 094 „Należności warunkowe”. Analogicznie, jeśli jednostka udziela poręczenia, to tworzy zobowiązanie warunkowe i ewidencjonuje je pozabilansowo, np. na koncie 095 „Zobowiązania warunkowe”.
Takie rozwiązanie wynika wprost z definicji zobowiązań warunkowych sformułowanej w uor. Jest ona źródłem zasady, w myśl której operacja pozostaje poza bilansem, dopóki nie ma pewności co do zaistnienia obowiązku świadczenia lub przypisania należności. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 28 uor zobowiązania warunkowe to obowiązek wykonania świadczeń, których powstanie jest uzależnione od zaistnienia określonych zdarzeń.
Wzajemne wyłączenia między jednostkami
Z perspektywy przygotowywania łącznych sprawozdań finansowych istotną rolę odgrywa konto pozabilansowe 976 „Wzajemne rozliczenia między jednostkami”. Pozwala ono wyłączać transakcje, należności i zobowiązania, które występują tylko między jednostkami uwzględnianymi w tym samym sprawozdaniu łącznym. Dzięki temu nie dochodzi do sztucznego powielania niektórych wartości w skonsolidowanym bilansie czy w zestawieniu zmian w funduszu.
Konto 976 pozwala prawidłowo przygotować sprawozdanie finansowe na szczeblu nadrzędnym przez eliminację wzajemnych obrotów i sald. W ewidencji bilansowej każda jednostka wykazuje je w relacjach z innymi, ale przy sporządzaniu sprawozdania zbiorczego pozostają one w obrocie wewnętrznym, w związku z czym powinny być wyłączone. Technicznie wygląda to tak, że należności, zobowiązania, przychody i koszty, które powstają między jednostkami objętymi tym samym łącznym sprawozdaniem, przenosi się na konto 976, aby móc wyłączyć te wartości w momencie przygotowania sprawozdania zbiorczego. Po ujęciu wzajemnych różnic konto 976 nie powinno wykazywać na koniec roku salda. Podstawą zapisu księgowego na tym koncie jest dokument PK „Polecenie księgowania”.
Ewidencja na koncie 976 musi być prowadzona w taki sposób, aby można było uzgodnić odpowiednie kwoty wyłączeń między poszczególnymi jednostkami. Uzgodnienie może polegać na sporządzaniu arkuszy wyłączeń, które pełnią funkcję pomocniczą wobec ewidencji na koncie 976 i są dodawane do łącznych sprawozdań.
W poszczególnych elementach łącznego sprawozdania finansowego wyłącza się różne wielkości:
- w bilansie są to najczęściej wzajemne rozrachunki;
- w rachunku zysków i strat są to przychody i koszty z tytułu operacji między jednostkami organizacyjnymi;
- w zestawieniu zmian w funduszu może to być:
- kwota zmniejszenia funduszu w pozycji „Wartość sprzedanych i nieodpłatnie przekazanych środków trwałych i środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych” oraz
- kwota zwiększenia funduszu w pozycji „Nieodpłatnie otrzymane środki trwałe i środki trwałe w budowie oraz wartości niematerialne i prawne”.
Prezentacja danych w sprawozdaniu finansowym
Informacje wynikające z ewidencji pozabilansowej pojawiają się w sprawozdaniu finansowym głównie w informacji dodatkowej.
Osoba prowadząca księgi w jednostce sektora finansów publicznych powinna pamiętać, że konta pozabilansowe – choć nie figurują w bilansie – nie są mniej ważne od kont prezentujących aktywa i pasywa. Często dopiero na podstawie zestawienia danych z ewidencji bilansowej i pozabilansowej można w pełni zrozumieć, jakie zobowiązania zostały zaciągnięte, jak przebiega realizacja planu finansowego i jakie składniki (nawet cudze) znajdują się na stanie jednostki. Właściwe wykorzystanie takich kont jak:
- 980 „Plan finansowy wydatków budżetowych”,
- 998 „Zaangażowanie wydatków budżetowych roku bieżącego”,
- 999 „Zaangażowanie wydatków budżetowych przyszłych lat”,
- 976 „Wzajemne rozliczenia między jednostkami”,
- 091 „Obce składniki rzeczowego majątku trwałego”,
- 092 „Środki trwałe w likwidacji”,
- 093 „Środki trwałe o niskiej wartości początkowej”,
- 094 „Należności warunkowe”,
- 095 „Zobowiązania warunkowe”
– stanowi dopełnienie systemu ewidencji księgowej w jsfp.
Informacje te warunkują możliwość terminowego i prawidłowego sporządzenia sprawozdań budżetowych oraz analizę wykonania planów finansowych.
Autor
Jarosław Jurga
Ekonomista, certyfikowany księgowy, certyfikowany trener biznesu, posiadający wieloletnie doświadczenie w obszarze finansów publicznych.
