Środki trwałe w perspektywie zmian w klasyfikacji budżetowej

Spis treści:

1. Dwa porządki: klasyfikacja wydatku a ujęcie księgowe
2. Odejście od progu 10 000 zł w klasyfikacji budżetowej
3. Próg 10 000 zł, który pozostał w przepisach podatkowych
4. Moment ujęcia środka trwałego
5. Wartość początkowa środka trwałego
6. Próg istotności i możliwe uproszczenia przy początkowym ujęciu
7. Ulepszenia a remont – granica i dostępne uproszczenia
8. Stosowanie uproszczeń w jsfp
9. Szerokie pole do świadomych decyzji

Nowa klasyfikacja budżetowa zrywa z wartościowym kryterium przyporządkowania poniesionych nakładów do wydatków bieżących i majątkowych. Próg wartości 10 000 zł wciąż wpływa jednak na ewidencję księgową. To oznacza, że ujęcie paragrafowe i ujęcie księgowe, które do tej pory były ze sobą ściśle powiązane, stają się dwoma odrębnymi systemami.

W 2026 r. służby finansowo-księgowe jsfp stanęły przed zadaniem pogodzenia dwóch równoległych procesów legislacyjnych, które wywodzą się z różnych gałęzi prawa, lecz spotykają dokładnie w tym samym punkcie, ponieważ oba wpływają na sposób ujmowania środków trwałych. Z jednej strony minister ogłosił nową klasyfikację budżetową, która zmienia proces planowania finansowego na 2027 r., gdyż zrywa z dotychczasowym wartościowym kryterium podziału wydatków. Z drugiej Komitet Standardów Rachunkowości przyjął Krajowy Standard Rachunkowości nr 16 „Uproszczenia dopuszczone ustawą o rachunkowości” (dalej: KSR nr 16), który uzupełnia wskazówki zawarte we wcześniej ogłoszonym Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 11 „Środki trwałe” (dalej: KSR nr 11).

Dwa porządki: klasyfikacja wydatku a ujęcie księgowe

Analizę wspomnianej problematyki warto rozpocząć od rozdzielenia dwóch perspektyw: klasyfikacji budżetowej i ujęcia księgowego. W praktyce obszary te często bywają łączone, ale rządzą się odmiennymi regułami. Klasyfikacja budżetowa pozwala ustalić paragraf, z którego należy sfinansować dany wydatek. Na jej podstawie można rozstrzygnąć, czy ma on charakter bieżący, czy majątkowy. Ujęcie księgowe, regulowane ustawą o rachunkowości (dalej: uor) i krajowymi standardami rachunkowości, oznacza natomiast ustalenie:

• czy w wyniku wydatku powstał środek trwały;
• w którym momencie i w jakiej wartości należy go ująć w księgach;
• jak rozłożyć w czasie jego zużycie.

Klasyfikacja budżetowa i ujęcie księgowe to dwa odrębne porządki, które jednostka musi ze sobą uzgodnić, choć nie zawsze będzie to prowadzić do identycznego rozstrzygnięcia. To nowa perspektywa, ponieważ przez wiele lat oba te porządki były ze sobą ściśle związane. Objaśnienia do dotychczasowych paragrafów majątkowych (605 i 606) oraz do paragrafu wydatków bieżących (421) odsyłały wprost do kwoty określonej w art. 16f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop), a więc do progu 10 000 zł. W efekcie decyzja o sposobie amortyzacji składnika w księgach rzutowała bezpośrednio na klasyfikację wydatku. Reforma klasyfikacji budżetowej znosi tę zależność, dlatego wymaga od jednostek przemyślenia dotychczasowej praktyki.

Odejście od progu 10 000 zł w klasyfikacji budżetowej

Nową klasyfikację wprowadziło rozporządzenie Ministra Finansów i Gospodarki z 20 kwietnia 2026 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, które zastąpiło dotychczasowe rozporządzenie z 2 marca 2010 r. Akt ten wszedł w życie 29 kwietnia 2026 r., jednak jego przepisy stosuje się po raz pierwszy do opracowania projektów budżetów na 2027 r. W konsekwencji obecnie trwa okres przejścio-wy, ponieważ jednostki sporządzają sprawozdania budżetowe za 2026 r. jeszcze według dotychczasowych zasad, ale równolegle opracowują plany finansowe i budżety na kolejny rok według nowej struktury paragrafowej. Aby ułatwić ten proces, Ministerstwo Finansów udostępniło instrukcję wdrożeniową oraz tzw. klucze przejścia wiążące dawne paragrafy z nowymi.

W kontekście ujęcia środków trwałych decydujące znaczenie ma zmiana art. 124 ustawy o finansach publicznych (dalej: ufp), który określa różne kategorie wydatków budżetowych. Zgodnie z nowym brzmieniem tego przepisu wydatki majątkowe obejmują m.in. nakłady na niefinansowe aktywa trwałe – niezależnie od ich wartości. Klasyfikacja wydatku odrywa się więc zarówno od granicznej kwoty 10 000 zł, jak i od metody amortyzacji składnika majątkowego przyjętej w danej jednostce. Dotychczasowe kryterium odsyłające do art. 16f updop przestaje pełnić funkcję linii podziału między wydatkiem bieżącym a majątkowym.

W praktyce o zaliczeniu nakładu do wydatków majątkowych decyduje jego charakter ekonomiczny, a nie wartość. Kluczowe jest bowiem to, czy dany wydatek prowadzi do powstania albo ulepszenia środka trwałego. Oznaczenia nowych paragrafów majątkowych (np. 701 i 702) pomagają zrozumieć kierunek zmian, jednak konkretne przyporządkowanie zakupu należy każdorazowo weryfikować z treścią rozporządzenia oraz z kluczem przejścia. Warto zauważyć, że nawet zakup drobnego wyposażenia, które jest amortyzowane jednorazowo i dotychczas było finansowane z paragrafu bieżącego, może po reformie wymagać odmiennej kwalifikacji, jeżeli w świetle przepisów stanowi nakład na składnik aktywów trwałych.

Próg 10 000 zł, który pozostał w przepisach podatkowych

Rezygnacja z progu wartościowego w klasyfikacji budżetowej nie oznacza, że kwota 10 000 zł znika z systemu prawnego. Pozostaje ona w przepisach podatkowych. Zgodnie z art. 16f ust. 3 updop jednostka, która nabyła składniki o wartości początkowej nieprzekraczającej 10 000 zł, może dokonać od nich jednorazowego odpisu amortyzacyjnego. Z kolei w art. 16g ust. 13 updop ustawodawca wiąże z tą kwotą granicę ulepszenia. W świetle tej regulacji ulepszeniem zwiększającym wartość początkową środka trwałego są bowiem nakłady, których suma w roku podatkowym przekracza 10 000 zł.

Jednostka, kształtując politykę rachunkowości, może świadomie wykorzystać kwotę 10 000 zł jako wartość graniczną przyjętą na potrzeby ustalenia progu istotności środków trwałych, względnie – rozliczania ulepszeń. Nie jest to jednak rozwiązanie obligatoryjne. Jednostka może przyjąć także:

• próg niższy, np. ze względu na potrzebę ochrony i kontroli mienia, albo
• próg wyższy, o ile nie zniekształca to istotnie obrazu sytuacji majątkowej i finansowej jednostki.

Istotne jest, by przyjęte kryterium było spójne, konsekwentnie stosowane i możliwe do uzasadnienia.

Moment ujęcia środka trwałego

Definicja środka trwałego została sformułowana w art. 3 ust. 1 pkt 15 uor. W myśl tego przepisu są to rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, które mają przewidywany okres ekonomicznej użyteczności dłuższy niż rok oraz są kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Wszystkie te cechy muszą wystąpić łącznie.

Przy ocenie kompletności i zdatności składników majątkowych mogą pomóc wskazówki zawarte w pkt 4.2 lit. d KSR nr 11. Zgodnie z tymi wytycznymi w dniu przyjęcia danego składnika należy ustalić, czy jest on zdatny do użytkowania i kompletny oraz spełnia wymogi prawne i wymogi określone przez jednostkę, warunkujące dopuszczenie go do używania.

W świetle przywołanych regulacji moment ujęcia składnika w ewidencji bilansowej środków trwałych nie jest tożsamy z datą zakupu, lecz z chwilą osiągnięcia stanu kompletności i zdatności do użytku, potwierdzanego zwykle dowodem OT. Jeżeli składnik wymaga montażu, instalacji, konfiguracji czy odpowiedniego dostosowania do potrzeb jednostki, to ponoszone w tym czasie nakłady zalicza się do środków trwałych w budowie w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 uor. Dopiero zakończenie tych czynności wyznacza moment przyjęcia środka trwałego i rozpoczęcia naliczania od niego odpisów amortyzacyjnych od następnego miesiąca. To oznacza, że zakupiony zestaw komputerowy, który wymaga instalacji oprogramowania i wdrożenia do sieci jednostki, staje się środkiem trwałym dopiero z chwilą doprowadzenia go do stanu zdatności do użytku zgodnie z przeznaczeniem.

Prawidłowe wyznaczenie momentu ujęcia środka trwałego w ewidencji księgowej wpływa zarówno na jego wartość początkową, jak i na rozłożenie kosztów w czasie. Należy przy tym pamiętać o regule wynikającej z pkt 5.7 KSR nr 11. Zgodnie z tym zapisem indywidualne składniki aktywów, nawet jeśli są ze sobą połączone, nie mogą być ujęte jako jeden obiekt inwentarzowy, jeżeli każdy z nich spełnia definicję środka trwałego. Reguła ta zyskuje na znaczeniu po reformie klasyfikacji budżetowej, ponieważ kwalifikacja wydatku przestaje wynikać z wartości, podczas gdy ujęcie księgowe nadal wymaga rzetelnego wyodrębnienia obiektów inwentarzowych.

Wartość początkowa środka trwałego

Gdy jednostka ustali, że powstał środek trwały, oblicza jego wartość początkową. Środki trwałe wycenia się według ceny nabycia, kosztu wytworzenia lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny). Zgodnie z art. 28 ust. 2 uor cena nabycia obejmuje kwotę należną sprzedającemu (bez VAT podlegającego odliczeniu). Ponadto kwotę tę powiększa się o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika do stanu zdatnego do używania (koszty transportu, załadunku, montażu czy instalacji), a obniża – o rabaty i upusty. W przypadku budowy środków trwałych zastosowanie znajduje art. 28 ust. 8 uor, zgodnie z którym cena ich nabycia obejmuje ogół kosztów poniesionych za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia – aż do dnia przyjęcia do używania.

Szczególne zasady dotyczą składników otrzymanych nieodpłatnie. W jednostkach stosujących rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont (dalej: rozporządzenie w sprawie rachunkowości budżetowej) środki trwałe stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, otrzymane nieodpłatnie na podstawie decyzji właściwego organu, mogą być wycenione w wartości określonej w tej decyzji (§ 6 rozporządzenia). W innych przypadkach nieodpłatnego nabycia środków trwałych (np. w razie braku wspomnianej decyzji) wartość początkową ustala się zgodnie z pkt 6.22 KSR nr 11, a więc w wysokości ceny sprzedaży albo inaczej ustalonej wartości godziwej takiego samego lub podobnego składnika. Określenie sposobu wyceny należy do kierownika jednostki, który powinien zawrzeć odpowiednie zapisy w polityce rachunkowości.

Próg istotności i możliwe uproszczenia przy początkowym ujęciu

Komitet Standardów Rachunkowości w pkt 4.28–4.32 KSR nr 11 dopuszcza uproszczenia w odniesieniu do składników o nieistotnej wartości początkowej, a w nowym KSR nr 16 systematyzuje te rozwiązania i osadza je w przepisach uor. W pkt 8.3 KSR nr 16 zaleca, aby jednostka, która ustala próg istotności dla środków trwałych przy ich początkowym ujęciu, uwzględniała kryteria wskazane w pkt 4.29 KSR nr 11 (w szczególności strukturę majątku, potrzeby ochrony mienia jednostki oraz przepisy podatkowe).

Podstawą jednorazowego odpisu amortyzacyjnego lub umorzeniowego pozostaje natomiast § 7 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia w sprawie rachunkowości, który zezwala na dokonywanie takich odpisów od wartości środków trwałych o niskiej jednostkowej wartości początkowej.

W myśl § 7 ust. 1 wspomnianego rozporządzenia jednostka umarza lub amortyzuje środki trwałe według przyjętych przez siebie zasad zgodnych z przepisami uor. Może przy tym przyjąć stawki podane w updop albo stawki określone przez jednostkę nadrzędną lub zarząd jst. W § 7 ust. 2 rozporządzenie przewiduje katalog składników, które mogą być umarzane jednorazowo przez spisanie w koszty w miesiącu przyjęcia do używania. Są to:

• książki i inne zbiory biblioteczne;
• środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach i placówkach oświatowych;
• odzież i umundurowanie;
• meble i dywany;
• inwentarz żywy;
• pozostałe środki trwałe o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w updop, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości w momencie oddania do używania.

Ostatnia z wymienionych kategorii ma szczególne znaczenie w kontekście omawianych zmian. Odsyła bowiem do progu 10 000 zł określonego w updop. Choć został on usunięty z klasyfikacji budżetowej, wciąż pozostaje istotnym punktem odniesienia w księgowości budżetowej – właśnie za sprawą rozporządzenia (§ 7 ust. 2 pkt 6). Decyzja o sposobie ujęcia składnika w księgach (wyborze między jednorazowym umorzeniem a rozłożeniem odpisów w czasie) jest zatem rozstrzygana niezależnie od klasyfikacji wydatku, choć obie oceny powinny być ze sobą spójne. Jeśli jednostka nabyła składnik, który spełnia definicję środka trwałego, lecz ma wartość nieprzekraczającą przyjętego progu istotności, to może rozważyć różne warianty postępowania. Musi jednak zadbać, by były one zgodne z obowiązującymi przepisami.

Niezależnie od przyjętego progu istotności rozporządzenie wyłącza możliwość umarzania dwóch grup składników – gruntów i dóbr kultury (§ 7 ust. 3 rozporządzenia).

Ulepszenie a remont – granica i dostępne uproszczenia

Odrębnym zagadnieniem, na które reforma klasyfikacji budżetowej rzuca nowe światło, jest rozgraniczenie ulepszenia od remontu. Zgodnie z art. 31 ust. 1 uor wartość początkową środka trwałego powiększają koszty jego ulepszenia (czyli przebudowy, rozbudowy, modernizacji lub rekonstrukcji), jeżeli powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia do używania. Autorzy KSR nr 11 doprecyzowują, że o ulepszeniu przesądza zmiana parametrów technicznych lub użytkowych obiektu. To odróżnia ulepszenie od remontu, którego istotą jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego bez zmiany charakteru obiektu. Rozróżnienie to ma charakter merytoryczny. To właśnie ten aspekt, a nie kwota wydatku przesądza o ujęciu poniesionych kosztów. Koszty remontu nie są zaliczane do wartości środka trwałego, lecz do kosztów bieżącej działalności.

Zgodnie z pkt 8.5 KSR nr 16 jednostka – w ramach przyjętego uproszczenia – może też zdecydować o ujęciu kosztów ulepszenia bezpośrednio w kosztach bieżącej działalności, jeżeli wartość poniesionych nakładów nie przekracza progu istotności przyjętego w polityce rachunkowości tej jednostki. Przy ustalaniu tego progu jednostka może przyjąć kwotę 10 000 zł, która wciąż funkcjonuje w prawie podatkowym – także w odniesieniu do ulepszeń.

PRZYKŁAD
Jednostka wymieniła zużyte okna na okna o zbliżonych parametrach. W tym samym czasie przeprowadziła też modernizację kotłowni, zwiększając w ten sposób jej wydajność i wartość użytkową. W świetle obowiązujących przepisów wymiana okien była remontem, a modernizacja kotłowni – ulepszeniem. Każda jednostka ma jednak prawo przyjąć w swojej polityce rachunkowości uproszczenie, zgodnie z którym do ulepszeń będzie zaliczać nakłady o wartości nieprzekraczającej określonego progu, np. 10 000 zł. Gdyby wspomniana jednostka przyjęła takie uproszczenie i wydała na modernizację kotłowni mniejszą kwotę (np. 8000 zł ), to powinna ją odnieść w koszty bieżące.

W nowej klasyfikacji budżetowej wydatek na prace o charakterze remontowym pozostanie wydatkiem bieżącym, natomiast nakład prowadzący do ulepszenia lub wytworzenia środka trwałego będzie wydatkiem majątkowym – niezależnie od jego kwoty, o ile jednostka nie przyjmie w polityce rachunkowości progu istotności dla ulepszeń. To oznacza, że osoba prowadząca księgi musi rzetelnie ocenić charakter prac już na etapie planowania, ponieważ to ocena merytoryczna, a nie automatyczne odniesienie do progu wartościowego zaważy na ujęciu księgowym i na wyborze właściwego paragrafu klasyfikacji budżetowej.

Stosowanie uproszczeń w jsfp

Stosując KSR nr 16, warto pamiętać, że krajowe standardy rachunkowości nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, lecz fakultatywnym, pomocniczym narzędziem. Zgodnie z art. 10 ust. 3 uor w sprawach nieuregulowanych tą ustawą jednostka może – lecz nie musi – kierować się standardami. Stają się one wiążące dopiero wtedy, gdy jednostka zadecyduje o ich stosowaniu w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości. Mimo to są cennym wsparciem w codziennej pracy, ponieważ porządkują rozproszone przepisy i wskazują praktyczne przykłady.

Szerokie pole do świadomych decyzji jednostki

Nowe przepisy, które są obecnie wdrażane w jednostkach, nie narzucają jednego modelu postępowania, lecz rozszerzają pole do świadomych decyzji jednostki. Rozdzielenie klasyfikacji wydatku od jego ujęcia księgowego sprawia, że obie kwestie rozstrzyga się odrębnie, choć nadal w spójny sposób.

W obszarze klasyfikacji budżetowej decydujący staje się charakter ekonomiczny nakładu, a nie jego wartość (decydujące jest to, czy dochodzi do powstania lub ulepszenia środka trwałego). W obszarze rachunkowości jednostka zachowuje swobodę w granicach wyznaczonych zasadą istotności i innymi nadrzędnymi zasadami rachunkowości oraz ograniczeniami właściwymi dla sektora finansów publicznych.

W odniesieniu do składników o niskiej wartości początkowej jednostka może rozważyć równorzędne warianty:

• ujęcie w środkach trwałych z jednorazowym odpisem (na koncie 013 „Pozostałe środki trwałe”);
• objęcie zbiorczym obiektem inwentarzowym, gdy tworzą go obiekty zespolone funkcjonalnie lub rodzajowo (ewidencja na koncie 013);
• bezpośrednie obciążenie kosztów i ujęcie w ewidencji pozabilansowej (np. na koncie 091 „Niskocenne składniki majątku) lub
• odpisanie w koszty i brak dalszej ewidencji (w przypadku składników naprawdę drobnych).

Próg 10 000 zł został usunięty z regulacji dotyczących klasyfikacji budżetowej, ale nadal funkcjonuje w przepisach o podatkach dochodowych i w § 7 rozporządzenia w sprawie rachunkowości budżetowej. Moim zdaniem może być więc wykorzystany jako wygodny punkt odniesienia przy ustalaniu progów istotności oraz rozliczaniu ulepszeń (choć jednostka może przyjąć także inną wartość). Każde z tych rozwiązań wymaga konsekwentnego stosowania i udokumentowania w polityce rachunkowości.

 

Podstawa prawna:

• ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2026 r., poz. 554)
• ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. DzU z 2026 r., poz. 522 ze zm.)
• ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. DzU z 2025 r., poz. 1483 ze zm.)
• rozporządzenie Ministra Finansów i Gospodarki z dnia 20 kwietnia 2026 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (DzU z 2026 r., poz. 582)

---

Autor