W jednej z najnowszych interpretacji podatkowych dyrektor KIS wyjaśnił, że w świetle orzecznictwa refakturowanie kosztów mediów traktuje się jako całkowicie niezależne świadczenie, jeśli tylko możliwe jest odrębne rozliczanie ich faktycznego zużycia. Co istotne, podstawą rozliczeń mogą być inne kryteria niż wskazania osobnych liczników.
Wydaje się, że przepisy dotyczące refakturowania kosztów mediów (np. wody, prądu czy gazu) na najemców czy dzierżawców są jasne oraz obudowane licznym orzecznictwem sądowym i interpretacjami fiskusa. Kwestia odliczenia VAT w takich przypadkach nadal budzi jednak sporo wątpliwości w sektorze finansów publicznych. Tematyki tej dotyczy niedawna interpretacja dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: dyrektor KIS) z 20 lutego 2025 r. (0112-KDIL3.4012.1.2025.1.AK, tinyurl.com/kis-20-02-25). Organ podatkowy zwrócił uwagę na takie zagadnienia jak kompleksowość czynności opodatkowanych i związek zakupu z czynnością opodatkowaną. Wymienione elementy przekładają się bowiem na sposób odliczania VAT. To niezwykle istotne w sektorze finansów publicznych.
Wątpliwości gminy
Z wnioskiem o interpretację wystąpiła gmina, która razem z powiatem jest współwłaścicielem budynku wykorzystywanego zarówno do czynności opodatkowanych VAT (najmu lokali użytkowych i mieszkalnych), jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu (realizacji zadań statutowych gminy i powiatu). Pomieszczenia biurowe są zajmowane przez powiat i gminę na cele statutowe według udziału właścicielskiego. Ponadto gmina wynajmuje pomieszczenia m.in. powiatowi (w tym powiatowemu urzędowi pracy), który jest również czynnym podatnikiem VAT
Z uwagi na udział większościowy gmina rozlicza koszty energii elektrycznej, centralnego ogrzewania i wody na podstawie faktur wystawionych na gminę, a następnie refakturuje koszty poszczególnych mediów na najemców i powiat (jako współwłaściciela budynku) proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni (wyrażonej w m2). Zapewnienie energii elektrycznej, ogrzewania i wody nie jest traktowane jako element kompleksowy usługi najmu. Gmina refakturuje te koszty na najemców i współwłaściciela budynku według stawki VAT zastosowanej przez dostawcę wymienionych mediów w pierwotnej fakturze wystawionej na gminę (to oznacza, że ta sama stawka jest stosowana przy nabyciu i odsprzedaży mediów).
Gmina nie jest w stanie dokładnie określić, ile energii elektrycznej, ogrzewania i wody odsprzedaje każdemu z najemców i współwłaścicielowi, ponieważ jest tylko jeden licznik pomiarowy tych mediów dla całego budynku.
Gmina prosiła o potwierdzenie, na podstawie jakich przepisów powinna odliczyć podatek naliczony związany z nabyciem wspomnianych mediów na potrzeby lokali wynajmowanych najemcom i będących współwłasnością powiatu – w zakresie, w jakim koszty te są refakturowane według właściwej dla nich stawki VAT zgodnie ze średnim zużyciem rozliczanym proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni, a nie indywidualnym zużyciem wynikającym z liczników. Gmina miała bowiem wątpliwości, czy powinna rozliczyć podatek naliczony na podstawie art. 90 ust. 1, czy też art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. W tym pierwszym przypadku podatek naliczony byłby uznawany za bezpośrednio związany ze sprzedażą opodatkowaną VAT. W konsekwencji gmina refakturująca koszty mediów mogłaby odzyskać VAT naliczony z faktur operatora, jednak w kwocie nie wyższej niż VAT należny wynikający z faktur obciążeniowych wystawionych na najemców i powiat.
Stanowisko fiskusa
Co ciekawe, dyrektor KIS zajął stanowisko korzystniejsze dla gminy niż rozwiązanie, które ona sama zaproponowała.
Organ przywołał treść art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Z regulacji tej wynika, że jeśli podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, to przyjmuje się, że sam otrzymał i wyświadczył te usługi (norma ta jest odpowiednikiem art. 28 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – dalej: dyrektywa VAT).
Zacytowany przepis jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem odsprzedaży lub refakturowania usług. W związku z tym nabycie usług i ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe. Podmiot, który świadczy (sprzedaje) usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, jest więc traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być potraktowane inaczej niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.
Organ skarbowy wyjaśnił, że art. 8 ust. 2a ustawy o VAT reguluje sytuacje, w których podatnik zawiera we własnym imieniu umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak świadczenie to jest faktycznie realizowane przez podmiot trzeci. Jeśli podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. stanie nieprzetworzonym, to jest uznawany za podatnika, który taką usługę świadczy.
Fiskus podkreślił przy tym, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu VAT, musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.
- Status podatnika i czynności cywilnoprawne
Dyrektor KIS przypomniał, że na mocy art. 15 ustawy o VAT jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Dotyczy to wszelkich czynności realizowanych przez te jednostki (urzędy) na podstawie umów cywilnoprawnych (nazwanych i nienazwanych), np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu czy dzierżawy. Tylko takie czynności jst mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
Organ przywołał też art. 659 § 1 kodeksu cywilnego określający istotę umowy najmu. Zgodnie z tym przepisem na podstawie takiej umowy wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Jest to więc umowa wzajemna (zobowiązująca obie strony do określonych czynności). Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy, czyli świadczeniem wzajemnym za używanie lokalu przez najemcę.
Podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z regulacji tej wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124).
Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwota podatku naliczonego to suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
- nabycia towarów i usług;
- dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Dyrektor KIS uznał, że w świetle przywołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki:
- odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz
- towary i usługi, z których nabyciem został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli skutkujących określeniem podatku należnego (powstaniem zobowiązania podatkowego).
Z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że jeśli kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, to podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika są określone w art. 87 ust. 2–6l ustawy.
Organ podatkowy uznał więc, że na podstawie zacytowanego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT można odliczyć w całości podatek naliczony, który jest związany z opodatkowanymi transakcjami podatnika. Wykluczone jest natomiast odliczenie podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, lecz do czynności zwolnionych z VAT lub niepodlegających VAT. Jednocześnie w myśl przywołanej regulacji odliczenie podatku może być częściowe. W takim przypadku podatnik:
- odlicza podatek naliczony w części, w jakiej jest on związany z towarami lub usługami, które są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych VAT;
- nie odlicza podatku naliczonego w części, w jakiej jest on związany z towarami lub usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych VAT.
W każdym przypadku należy więc ocenić, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych.
Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem:
- spełnienia przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, oraz
- niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.
Wspomniany art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zawiera generalną zasadę, na podstawie której podatnicy mają prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przepis ten jest uzupełniony regulacjami ujętymi w art. 90 ustawy o VAT, który znajduje zastosowanie, gdy podatnik w ramach działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane VAT oraz zwolnione z opodatkowania tym podatkiem.
Z kolei art. 88 ustawy o VAT określa listę wyjątkowych przypadków, w których podatnik jest pozbawiony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT wprost wynika, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Ponadto w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca wskazał, że jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (z zastrzeżeniem ust. 10).
- Ścisły związek z usługą najmu?
Dyrektor KIS, odnosząc się do wątpliwości gminy, zauważył, że w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy koszty mediów przenoszone na najemców lokali są ściśle związane z usługą najmu, czy też występują jako niezależne (odrębne) świadczenia.
Organ wskazał, że w świetle orzecznictwa podatkowego nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Zgodnie jednak z przewodnią zasadą podkreślaną w orzecznictwie, przede wszystkim orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Wynika to zarówno ze wspomnianej już dyrektywy VAT, jak i wcześniej obowiązującej szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych w zakresie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
Na podstawie wspomnianego orzecznictwa dyrektor KIS uznał, że skoro wysokość opłat za media wynika z ich faktycznego zużycia przez najemców ustalonego proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni (wyrażonej w m2), to najem lokali i związane z nim media są odrębnymi świadczeniami (dostawa mediów jest świadczeniem niezależnym od usługi najmu). Zdaniem organu nie ma więc podstaw, by opłaty za media traktować jako element kalkulacyjny opłat za usługi najmu. Dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz wody nie są nierozerwalnie związane z najmem lokali. Powinny więc być rozliczane niezależnie od usługi najmu i – co do zasady – opodatkowane stawkami VAT właściwymi dla danej usługi lub towaru.
Konsekwencje na gruncie rozliczeń VAT
Ostatecznie organ skarbowy uznał, że skoro odsprzedaż mediów refakturowanych na najemców lokali podlega opodatkowaniu VAT i nie jest objęta zwolnieniem z tego podatku, to na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia VAT ujętego w fakturach zakupowych dokumentujących te wydatki. W rozpatrywanym przypadku będą spełnione przesłanki odliczenia VAT wskazane w przywołanej regulacji prawnej, ponieważ:
- gmina, dokonując odsprzedaży zakupionych mediów, działa jako podatnik VAT, oraz
- media refakturowane na najemców służą gminie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (odsprzedaży mediów najemcom).
Organ przypomniał, że zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do częściowego odliczenia podatku w stosunku do towarówi usług, które jednocześnie wykorzystuje do wykonywania:
- czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz
- czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.
Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie wydatków do jednej z wymienionych kategorii czynności.
W analizowanej sprawie gmina wykorzystuje zakupione media (energię elektryczną i cieplną oraz wodę) w celu ich odsprzedaży najemcom lokali, a więc wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. W konsekwencji dyrektor KIS uznał, że w tym przypadku nie ma zastosowania art. 90 ust. 1 ani art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie więc z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT gmina może odliczyć nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za następne okresy lub zawnioskować o zwrot tej różnicy na swój rachunek bankowy.
Autor
Joanna Rudzka
Prawnik, ekspert Senatu RP oraz Członkiem Rady Podatkowej PKPP Lewiatan. Doświadczenie zawodowe zdobywała w m.in. w PwC oraz w KPMG Tax.
